В последние несколько лет подавляющее число налоговых споров по НДС и налогу на прибыль рассматриваемых арбитражными судами, связаны с выявлением в числе контрагентов налогоплательщиков так называемых «проблемных» поставщиков. В 2010 г. доля таких споров превысила 70% от общего числа дел, в которых налогоплательщиками оспаривались доначисления по НДС и налогу на прибыль.
Оно и понятно, выявление «проблемных» поставщиков и борьба с фирмами-«однодневками» является приоритетным направлением работы как налоговых, так и правоохранительных органов. При этом не последнюю роль играет массовый характер использования «фирм-однодневок» в деятельности российских налогоплательщиков, а также относительная легкость выявления и доказывания правонарушений с ними связанных (в отличие, например, от выявления сложных и неочевидных «схем», основанных на применении группы компаний, в т.ч. с использованием иностранных юрисдикций, хотя и такие дела, безусловно, тоже встречаются в практике). Именно поэтому, наличие в числе контрагентов налогоплательщика компаний, обладающих признаками номинальных структур, является одним из наиболее широко используемых критериев для включения компании в план проведения выездных налоговых проверок.
О противоречивости практики
Стоит отметить, что практика рассмотрения подобных дел арбитражными судами очень противоречива: есть масса примеров, когда при внешне схожих обстоятельствах выводы судов были диаметрально противоположны. С одной стороны, отсутствие устойчивой положительной для налогоплательщика практики может показаться негативным моментом. С другой, в сравнении с ситуаций, имевшей место в конце 2008 г. – первой половине 2010 г., наблюдается существенное улучшение положения налогоплательщиков.
Так, например, в указанном периоде налоговому органу было достаточно предоставить арбитражному суду показания руководителя «проблемного» контрагента о его непричастности к деятельности компании и подписанию от ее имени счетов-фактур и иных документов. На основании данного обстоятельства суды признавали все представленные налогоплательщиком документы по взаимоотношениям с «проблемным» поставщиком, содержащими недостоверные сведения, поскольку подписаны они были неуполномоченным лицом, и, как следствие, суды делали вывод об обоснованности доначислений НДС и налога на прибыль (см., например, Постановление Президиума ВАС РФ №9299/08 от 11.11.2008 г.).
В настоящее время разрешение налогового спора в пользу налогоплательщика возможно и в случае наличия доказательств, подтверждающих непричастность номинального руководителя к деятельности компании, однако, для этого необходимо приложить немалые усилия. Итак, на чем же необходимо сосредоточится?
Анализ последней судебно-арбитражной практики показывает, что вынесение решения судом в пользу налогоплательщика возможно в случае доказанности налогоплательщиком следующих обстоятельств:
Проявление должной степени внимательности и осмотрительности при выборе контрагента;
Реальность взаимоотношений с проблемным контрагентом и осуществления хозяйственных операций;
Отсутствие доказательств согласованности действий налогоплательщика и контрагента, а также осведомленности налогоплательщика о «проблемности» контрагента.
О должной осмотрительности
При этом особо следует подчеркнуть, что речь идет о доказывании этих обстоятельств именно налогоплательщиком, поскольку закрепленная де-юре обязанность доказывания обстоятельств совершения правонарушения налоговым органом, де-факто, давно уже стала святой обязанностью налогоплательщика. Важным также является и доказывание всех вышеперечисленных обстоятельств в совокупности, поскольку отсутствие хотя бы одного из них, может повлечь за собой проигрыш дела в суде (даже, несмотря на наличие убедительных доказательства в остальной части).
Как же налогоплательщику в суде доказать, что, заключая договор с тем или иным контрагентом, он проявил должную степень внимательности и осмотрительности? Первое, что надо сделать – подтвердить, то, что до начала работы с контрагентом налогоплательщик удостоверился в наличии у контрагента правоспособности юридического лица, т.е. в том, что компания зарегистрирована в установленном законом порядке.
Сделать это можно, предоставив соответствующую выписку из ЕГРЮЛ на дату, предшествующую дате подписания договора. Выписка может быть как официальной (с оригиналом печати налогового органа), так и информационной, т.е. полученной в электронном виде по средствам использования платных сервисов, имеющихся в сети Интернет в превеликом множестве. Желательным также является и постоянный мониторинг контрагента на предмет сохранения правоспособности компании, поскольку в практике встречаются случаи, когда официально прекратившая существование компания, например, в ходе проведения процедуры ликвидации или реорганизации, продолжает осуществлять свою деятельность.
В случаях, не терпящих отлагательств, можно ограничиться распечаткой краткой выписки из ЕГРЮЛ, полученной с официального сайта ФНС РФ www.nalog.ru , воспользовавшись сервисом «Проверь себя и контрагента». Однако, в этой выписке не будут содержаться сведения об учредителе и руководителе компании, что ограничит дальнейшую возможность проверки добропорядочности контрагента. Вместе с тем факт подписания документов директором, сведения о котором отсутствуют в ЕГРЮЛ, может в дальнейшем обернуться ненужными для налогоплательщика проблемами.
Безусловно, не лишним будет предоставить суду копии регистрационных и учредительных документов компании контрагента. Однако, с точки зрения доказывания проявления должной осмотрительности, представление только копий регистрационных и учредительных документов, пусть даже и заверенных печатью контрагента, может оказаться недостаточным: нередко эти документы оказываются поддельными. В этом случае, учитывая общедоступность сведений ЕГРЮЛ, суд, скорее всего, придет к выводу о не проявлении налогоплательщиком должной степени внимательности и осмотрительности.
О том, насколько важным является подтверждение правоспособности контрагента в налоговом споре, свидетельствует теперь уже устойчивая судебно-арбитражная практика по делам, в которых, фигурируют так называемые «несуществующие» поставщики, т.е. компании не прошедшие процедуру государственной регистрации в качестве юридического лица. Выявление в ходе проверки в числе контрагентов налогоплательщика компаний, незарегистрированных в установленном порядке в ЕГРЮЛ, автоматически лишает налогоплательщика права учесть суммы, уплаченные данным поставщикам и в расходах по налогу на прибыль, и в вычетах по НДС. В этом случае даже реальность совершения хозяйственных операций налогоплательщиком уже не будет иметь какого-либо определяющего значения. Ярким примером такого подхода арбитражных судов служит Постановление ВАС РФ от 01.02.2011г. № 10230/10.
Подтверждение наличия у контрагента правоспособности юридического лица хотя и является важным, но, все же, далеко не единственным. Что еще можно посоветовать приобщать налогоплательщикам к своеобразным досье на контрагентов:
- результаты проверкок на сайте ФНС РФ адреса компании на принадлежность к адресам «массовой регистрации», а также вхождение в состав руководства или учредителей компании дисквалифицированных лиц;
- распечатки с сайтов лицензирующих органов или СРО, подтверждающие наличие у контрагента соответствующей лицензии или допуска СРО;
- копии бухгалтерской или налоговой отчетности контрагента или ее первых страниц с отметками налогового органа о принятии;
- распечатки результатов поисковых запросов в ЕГРЮЛ по ФИО директора/учредителя на предмет их вхождения в другие организации и определения степени их номинальности;
- данные об участии контрагента в качестве истца или ответчика в судебных спорах согласно данным сайта ВАС РФ www.arbitr.ru;
- распечатки с сайта контрагента в сети Интернет, сведений о нем, его работах, услугах или товарах, размещенных в различных справочно-информационных системах, копии доверенностей, визитки представителей и т.п.
О реальности совершения хозяйственных операций
Вторым большим блоком вопросов, подлежащих доказыванию в суде, является реальность совершения налогоплательщиком хозяйственных операций и опровержение довода налогового органа о создании фиктивного документооборота с контрагентом. Анализ судебно-арбитражной практики позволяет выявить перечень обстоятельств, которые наиболее часто принимаются судами в качестве доказательств реальности совершения хозяйственных операций:
Подтверждение факта транспортировки приобретенного товара, что обусловлено указанием в товаросопроводительной документации государственных регистрационных номеров автотранспортных средств, наименований компаний перевозчиков, а также данных водителя, что предоставляет налоговому органу возможность подтвердить или опровергнуть факт перевозки;
Реальность использования сырья и материалов в производственной деятельности предприятия, т.е. наглядная демонстрация того , что без закупа спорного сырья, производство продукции налогоплательщиком было бы просто не возможно. В необходимых случаях речь может идти не только о представлении налогоплательщиком соответствующих расчетов, но и документальной фото и видео фиксации всего процесса производства, подтверждении расчетов налогоплательщика независимыми экспертизами, производстве контрольных партий продукции и т.п.;
Наличие доверенностей на работников поставщика, а также работников компаний-перевозчиков, что подразумевает под собой наличие реальных лиц, которые в случае необходимости могут быть допрошены в качестве свидетелей;
Оплата через расчетный счет, отсутствие неденежных форм расчетов и расчетов наличными;
Подтверждающие показания работников налогоплательщика;
Длительный характер хозяйственных связей с контрагентами;
Закуп товаров (работ, услуг), характерных для деятельности налогоплательщика;
Взаимодействие поставщиков с другими контрагентами, т.е. реализация товаров ( работ, услуг) иным покупателям, а не только налогоплательщику;
Осуществление поставщиками сопутствующих расходов, обычных для предпринимательской деятельности (потребление коммунальных услуг, закуп упаковки, заказ перевозок, оплата поставщикам, выплата заработной платы и т.п.);
Наличие у контрагента возможности выполнить работу, оказать услугу или поставить товар (наличие основных средств, наличие квалифицированного персонала и т.п.);
Подтверждение факта дальнейшей реализации товаров, в т.ч. подтверждение факта экспорта товаров;
Получение налогоплательщиком прибыли от реализации (использования) приобретенных у поставщиков товаров (работ, услуг) ;
Соответствие цен приобретения среднерыночным ценам;
Подтверждение реальности совершения операций 3-им лицом, например, контрагентом налогоплательщика;
Обоснование выбора именно этого контрагента.
Так, в одном из рассмотренных ВАС РФ лизингодатель указал, что выбрал поставщика товаров по письменному указанию лизингополучателя.
Об аффилированности с контрагентом
Что касается доказывания отсутствия подконтрольности деятельности контрагента налогоплательщику, то, по сути, определяющим моментом будет являться представление, либо непредставление таких доказательств суду налоговым органом, поскольку их оспаривание в большинстве случаев является затруднительным. В связи чем заботится о невозможности получения налоговым органом данных доказательств налогоплательщику надо начинать задолго до судебного заседания.
К числу таких доказательств могут быть отнесены, изъятые в ходе обысков в офисе налогоплательщика: печати, штампы, оригиналы учредительных и регистрационных документов компаний контрагентов; сервера, системные блоки, жесткие диски и иные носители информации, содержащие данные управленческого учета, данные бухгалтерского и налогового учета контрагентов; «флешки» и тоукены с ключами доступа к системам удаленного доступа к банковскому счету. Обнаружение в ходе проверочных мероприятий любого предмета из вышеперечисленного с большой долей вероятности будет расценено в суде как доказательство аффилированности налогоплательщика с поставщиком.
Излюбленным средством доказывания неправомерности действий налогоплательщиков в последнее время становится полученная у банков информация об IP и MAC адресах, использованных для доступа с системам удаленного управления банковским счетом через сеть Интернет. Совпадение IP и MAC адресов проверяемого налогоплательщика с аналогичными адресами его поставщика очевидно будет свидетельствовать о подконтрольности деятельности поставщика налогоплательщику. Сказанное в равной степени относится и к системам отправки отчетности через Интернет с той лишь разницей, что источником предоставления информации налоговому органу будет не банк, а специализированный оператор связи.
О формальностях и принципе «Не верю!»
Таким образом, при доказывании обоснованности получения налоговой выгоды налогоплательщику необходимо сосредоточится на тщательном анализе фактических обстоятельств своей деятельности и убедительном экономическом обосновании правомерности своих действий. Правовое обоснование, ссылки на пункты и статьи норм права по такой категории дел вторичны и не играют определяющего значения.
В этой связи стоит отметить, что абсолютно неверным является убеждение многих налогоплательщиков о том, что наличие у них «красивого» и правильно оформленного пакета документов, опосредующего отношения с «проблемным» контрагентом, является гарантией отсутствия претензий к нему. Это далеко не так. Более того, в некоторых случаях наличие этих документов даже может быть положено в основу вывода о наличии у налогоплательщика умысла на уклонение от уплаты налогов. Примерами таких ситуаций могут быть: установление в ходе проведения почерковедческой экспертизы факта подписания документов контрагента работниками налогоплательщика; подтверждение соответствующими экспертизами срока давности составления документа, а также порядка нанесения реквизитов документа (сначала печать и подпись, а затем текст); изготовление документов на бланках, которых в период составления документов еще не существовало и т.п.
Не стоит рассчитывать налогоплательщикам и на признание решения налогового органа недействительным по формальным основаниям ввиду наличия «многочисленных» нарушений процессуального характера. В большинстве случаев - это утопия, поскольку, по сути, единственным нарушением, которое влечет за собой безусловное признание решения налогового органа недействительным, является лишение налогоплательщика права представить свои возражения на акт проверки и участвовать в их рассмотрении при вынесении решения. Однако такие нарушения налоговики допускают крайне редко.
Желание же некоторых налогоплательщиков искусственно создать ситуацию, при которой он формально будет являться не уведомленным надлежащим образом о времени и месте рассмотрения материалом проверки, например, в результате изменения адреса или инициирования процедуры реорганизации после вручения акта проверки, в большинстве случае обоснованно расценивается арбитражными судами как злоупотребление правом и не приводит желаемому результату.
В заключение можно отметить, что важным является не только то, что говорит налогоплательщик, какие документы и доказательства он предоставляет суду, но и то, как он это делает. Очень большое значение имеет доступность, наглядность и понятность изложения, уверенность, корректность и убедительность представителя. В данном случае уместной будет аналогия с принципом знаменитого режиссера К.С. Станиславского «Не верю!». Выиграть в налоговом споре по необоснованной налоговой выгоде можно только, убедив суд, «поверить» Вам.
Обсудить материал с автором...
Коллектив
Центра структурирования бизнеса и налоговой безопасности
