До недавнего времени единственным процессуальным нарушением, влекущим за собой безусловную отмену решения налогового органа о привлечении к ответственности, являлось непредставление налогоплательщику возможности представить свои возражения на акт проверки и участвовать в их рассмотрении при вынесении решения. Анализ последней судебно-арбитражной практики позволяет сделать вывод о том, что в налоговых спорах появляется новое процессуальное основание для вынесения судебного вердикта в пользу налогоплательщиков. О том, что это за основание и пойдет речь в настоящей статье.
Действительно, на протяжении нескольких лет судебная практика исходила из того, что единственным грубым процессуальным нарушением, являющимся достаточным основанием для признания недействительным решения налоговиков, могло быть только лишение налогоплательщика права представить возражения на акт проверки и участвовать в их рассмотрении. Наличие иных нарушений в проце дуре проведения проверки и вынесения решения в подавляющем большинстве случаев не учитывалось судами при вынесении судебных актов или учитывались только как дополнительное второстепенное основание.
Так, в отношении предоставления налогоплательщику возможности ознакомления с материалами налоговой проверки, суды, как правило, говорили о том, что материалы проверки имеют гриф «для служебного пользования» и не подлежат передаче налогоплательщикам (см., например, Решение ВАС РФ от 09.04.2009 № ВАС-2199/09, Постановление ФАС СЗО от 24.02.2010 по делу № А05-10066/2009, Постановление ФАС ЗСО от 18.03.2010 по делу № А03-10603/2009, Постановление ФАС Поволжск. округа от 21.05.2008 по делу № А55-13067/07, Постановление ФАС Дальневосточн. округа от 26.01.2011 № Ф03-9564/2010, Постановление ФАС УО от 28.06.2010 № Ф09-4713/10). Обосновывая свою позицию суды, помимо прочего, ссылались и на положения п.1.15 Требований к составлению акта налоговой проверки, утвержденных Приказом ФНС РФ от 25.12.2006 N САЭ-3-06/892@, которым прямо было предусмотрено, что все материалы проверки и документы, приложенные к акту, остающиеся в налоговом органе, являются документ ами для служебного пользования
Справедливости ради, необходимо отметить наличие единичных решений арбитров, занимавших противоположную позицию и расценивающих факт неознакомления налогоплательщика с материалами проверки как грубое нарушение процедуры проведения проверки, лишающие налогоплательщика возможности полноценной защиты в налоговом споре (см., например, (Постановление ФАС Поволжского округа от 01.02.2011 по делу № А65-2850/2010, Постановление ФАС Уральского округа от 04.05.2009 № Ф09-2653/09-С3, Постановление ФАС Московского округа от 30.09.2010 № КА-А40/11140-10, Постановление ФАС Московского округа от 30.09.2010 № КА-А40/9677-10).
Ситуация кардинально поменялась с введением в статью 100 НК РФ нового пункта 3.1. Данный пункт предусматривает, что к акту налоговой проверки прилагаются документы, подтверждающие факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки. Документы, составляющие банковскую, налоговую или иную охраняемую законом тайну третьих лиц, а также персональные данные физических лиц, прилагаются в виде заверенных налоговым органом выписок. Исключением являются лишь документы, полученные от лица, в отношении которого проводилась проверка, - такие документы к акту проверки не прилагаются.
Пункт 3.1 ст.100 НК РФ был введен в действие Федеральным законом от 27.07.2010 N 229-ФЗ. Согласно ч.1 ст.10 указанного Закона изменения вступили в силу по истечении одного месяца со дня официального опубликования Закона в "Российской газете" 02.08.2010г., т.е. 02.09.2010г.
Вступление в силу п.3.1 ст.100 НК РФ ожидаемо повлекло за собой обжалование в арбитражном суде положений уже упоминавшегося пункта 1.15 Требований к составлению акта налоговой проверки. И в январе 2011г. ВАС РФ в Решении от 24.01.2011 N ВАС-16558/10 «О признании частично недействующим пункта 1.15 Требований к составлению акта налоговой проверки (Приложение N 6), утв. Приказом ФНС РФ от 25.12.2006 N САЭ-3-06/862@» прямо указал, что с момента введения в действие положений п.3.1 статьи 100 НК РФ налоговый орган обязан в силу прямого указания в НК РФ без обращения к нему проверяемого налогоплательщика направлять с актом проверки, назначенной после указанной даты (02.09.2010), документы, подтверждающие факт налогового правонарушения, и выписки из них в случаях возникновения необходимости сохранения охраняемой законом тайны.
Нижестоящие арбитражные суды быстро взяли на вооружение сформулированную ВАС РФ правовую позицию и в соответствии с п.14 ст.101 НК РФ и стали расценивать неознакомление налогоплательщика с материалами налоговой проверки как существенное нарушение процедуры проведения проверки (привлечения налогоплательщика к ответственности) и отменять по данному основанию решения налоговых органов.
Так, например, Арбитражный суд Свердловской области в Решении от 05 сентября 2011 года по делу №А60-17602/2011 указал следующее: «Как следует из материалов дела и не оспаривается налоговым органом, приложения к акту проверки заявителю налоговым органом представлены не были, что, по мнению суда, является существенным нарушением процедуры привлечения к налоговой ответственности и влечет признание оспариваемого решения недействительным (п. 14 ст. 101 НК РФ)».
К аналогичным выводам пришел и Семнадцатый Арбитражный апелляционный суд в Постановлении № 17АП-8551/2011-АК от 28 сентября 2011 года по делу №А60-10172/2011: «В данном случае суд первой инстанции правильно оценил характер допущенных нарушений и их влияние на законность и обоснованность вынесенного налоговым органом решения и правомерность привлечения налогоплательщика к ответственности, указав, что неполучение налогоплательщиком приложений к акту не позволило ему представить должным образом мотивированные возражения на акт налоговой проверки».
Примечательно, что в последнем деле суд первой инстанции признал недействительным решение налогового органа по рассматриваемому основанию даже, несмотря на то, что решение о проведении проверки было вынесено до вступления в силу п.3.1. ст.100 НК РФ, т.е. до 02.09.2010г. При этом суд указал, что введение в действие п.3.1 ст. 100 НК РФ устранило имевшуюся ранее неясность в вопросе о необходимости вручения налогоплательщику копий приложений к акту проверки.
Однако наивно было бы полагать, что рассматриваемый аргумент будет являться панацеей от претензий налоговиков. Во-первых, налоговые органы, столкнувшись с такой практикой, все чаще стали передавать налогоплательщикам копии материалов налоговой проверки, тем самым сводя к минимуму возможность отмены решений по процессуальным основаниям. Во-вторых, арбитражные суды очень обстоятельно и скрупулезно рассматривают доводы налогоплательщиков об отмене решений по процессуальным основаниям и признают решения налоговиков недействительными только в случае реального нарушения прав и интересов налогоплательщика, а не только формального наличия процедурных нарушений.
Ярким подтверждением последнему служит уже упоминавшееся дело №А60-17602/2011: арбитражный суд апелляционной инстанции, оставляя принятое в пользу налогоплательщика решение суда первой инстанции в силе, все же не усмотрел в действиях инспекции нарушения прав налогоплательщика, отметив следующее: «Как верно установлено судом первой инстанции, налоговый орган не представил обществу приложения к акту проверки. Вместе с тем, учитывая, что в апреле 2011 года (после проведения проверки – прим. автора) обществу были представлены приложения к акту проверки, в акте и решении изложены содержание протоколов допросов работников, а также данные спорной выписки по счету, общество воспользовалось правом на судебную защиту, доказательств нарушения или возможного нарушения прав налогоплательщика данным обстоятельством материалы дела не содержат» (Постановление Семнадцатого апелляционного арбитражного суда № 17АП-10517/2011-АК от 28.10.2011г.).
Обсудить материал с автором...
Коллектив Центра структурирования бизнеса и налоговой безопасности
