Приобретенные основные средства подлежат амортизации в бухгалтерском и налоговом учете.
Казалось бы, речь идет об одной и той же процедуре: постепенном списании стоимости имущества. Тем не менее различия существуют. Рассмотрим, как правильно амортизировать основные средства в бухучете в разрезе текущих требований и возможных изменений законодательства.
При вводе имущества в эксплуатацию данные о нем отражаются в унифицированной карточке № ОС-6 (утверждена постановлением Госкомстата от 21 января 2003 г. № 7).
В карточку заносятся реквизиты объекта, позволяющие рассчитать норму амортизации или износ имущества. Это:
первоначальная стоимость имущества;
номер амортизационной группы, в которую включен объект;
срок полезного использования основного средства;
дата принятия объекта к бухгалтерскому учету.
По правилам бухгалтерского учета амортизацию начинают исчислять после принятия объекта к бухгалтерскому учету. При этом основное средство может еще и не эксплуатироваться, а только находиться на складе. Главное, что объект должен быть предназначен для использования в производстве продукции или для других целей предприятия. Данная норма совпадает с международными стандартами. А вот в отличие от них налоговое законодательство предписывает амортизировать объект только после ввода его в эксплуатацию.
В отношении недвижимости, требующей государственной регистрации, исключений нет. С 2011 года организация, получающая недвижимость, права собственности на которую подлежат госрегистрации, принимает ее к учету в момент фактического получения, независимо от факта госрегистрации права собственности. Норму, ранее устанавливающую требование учитывать факт госрегистрации, исключили из правовых документов, регламентирующих ведение бухгалтерского учета (приказ Минфина РФ от 24 декабря 2010 г. № 186н).
Однако в отличие от бухгалтерского учета по правилам налогового учета данный порядок сохраняется (п. 11 ст. 258 НК РФ). Основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством, включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав.
Ликбез по амортизации
Интересно отметить, что до сих пор отечественные нормы законодательства о бухгалтерском учете не давали толкования понятию «амортизация». Определение этого термина находим в «Современном экономическом словаре» (под ред. Райзберга Б.А., Лозовского Л.Ш., Стародубцевой Е.Б.). Амортизация (от латинского слова amortisatio – погашение) – исчисленный в денежном выражении износ основных средств в процессе их применения, производственного использования.
Проектом положения «Учет основных средств», который предложен законодателями в качестве федерального бухгалтерского стандарта по учету основных средств в организациях (за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений), дается следующее определение. Амортизацией является систематическое в течение срока полезного использования погашение амортизируемой величины, которая определяется как фактическая или переоцененная стоимость основного средства, за вычетом расчетной ликвидационной стоимости (суммы возмещения, ожидаемой к получению при выбытии объекта после завершения эксплуатации). Такая формулировка связана с тем, что по новым правилам стоимость объекта, исходя из которой должна исчисляться амортизация, будет формироваться по-новому.
В другом проекте федерального стандарта по бухгалтерскому учету основных средств (стандарт для государственного сектора) предполагается закрепить более простое определение термину «амортизация» – это равномерное списание стоимости актива на расходы в течение срока его полезного использования.
В любом случае амортизацию надо понимать, как перенос стоимости потребленных средств труда на произведенный с их помощью продукт. Сумма амортизационных отчислений включается в издержки производства (в себестоимость продукции), и таким образом, переходит в цену продукции. Исходя из норм амортизации, предприятие определяет величину амортизационных отчислений в виде доли стоимости объектов основных средств.
К сведению
Организация или госучреждение выбирает тот способ амортизации объекта, который наиболее точно отражает будущие экономические выгоды. В проекте нового ПБУ для коммерческих фирм по одному объекту будет разрешено применять различные способы амортизации.
В дальнейшем мы еще будем анализировать возможные изменения в нормах отечественного бухгалтерского учета, связанные с отмеченными выше двумя проектами ПБУ (для госсектора и коммерческих организаций). Они разрабатывались с учетом принципа сближения норм отечественного и международного финансового учетов. Поэтому, несмотря на некоторые различия в нормах этих проектов, окончательные их варианты, возможно, будут коррелировать между собой, основываясь на единых стандартах МСФО.
Не являются объектом амортизации земля, недра, музейные предметы и музейные коллекции, основные средства некоммерческих организаций и др.
Начисление амортизации прекращается, если по решению руководителя организации ОС переведены на консервацию на срок более трех месяцев, а также на период восстановления объекта, продолжительность которого превышает 12 месяцев (п. 23 ПБУ 6/01 «Учет основных средств», утв. приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. № 26н; далее — ПБУ 6/01).
Способы амортизации
В настоящий момент предусмотрено четыре способа начисления амортизации (п. 18 ПБУ 6/01):
линейный способ;
способ уменьшаемого остатка;
способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ);
способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования.
Проектами стандартов по учету основных средств и для госсектора и для общественного сектора последний способ не предусмотрен.
Не будем приводить примеры начисления амортизации всеми указанными выше способами. Их можно найти в Методических указаниях по бухгалтерскому учету основных средств, которые утверждены приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. № 91н (п. 54).
Организация или госучреждение выбирает тот способ амортизации объекта, который наиболее точно отражает предполагаемую структуру потребления будущих экономических выгод или полезного потенциала актива. При этом если на сегодня применение одного из способов начисления амортизации по группе однородных объектов должно неизменно производиться в течение всего срока полезного использования объектов, входящих в эту группу (п. 18 ПБУ 6/01, п. 53 Методических указаний), то в проекте для коммерческих фирм по одному объекту будет разрешено применять различные способы амортизации.
Для погашения стоимости объектов основных средств определяется годовая сумма амортизационных отчислений, которая начисляется в течение отчетного года равномерно в размере 1/12 исчисленной годовой суммы. Если фирма осуществляет работу сезонного характера, то годовая сумма амортизации начисляется равномерно в течение периода работы в данном отчетном году.
Пример
Организация производит заготовку и переработку сельскохозяйственной продукции, деятельность осуществляется с апреля по октябрь (7 месяцев в году). Ею произведены новые многолетние насаждения ягодных культур, первоначальная стоимость которых составила 120 000 руб., срок полезного использования 5 лет.
Годовая сумма амортизации по новому объекту будет равна:
120 000 х 20% = 24 000 руб.
Начислять амортизацию разрешено в течение 7 месяцев работы в отчетном году по 3425,57 руб. ежемесячно (24 000 руб./7 мес.).
Амортизируемая стоимость
В настоящее время при определении величины амортизационных отчислений учитывается первоначальная стоимость объекта основных средств.
Проектом нового ПБУ по учету основных средств для коммерческих организаций при определении амортизации предполагается, что будет использоваться не сформировавшаяся первично стоимость объекта, а его амортизируемая стоимость. Согласно проекту, амортизируемая стоимость – это первоначальная стоимость актива или другая сумма, заменяющая первоначальную стоимость, за вычетом ликвидационной стоимости. В свою очередь, ликвидационная стоимость – это надежно оцененная на отчетную дату стоимость актива, по которой объект можно будет продать в конце срока полезного использования в том состоянии, которого он достигнет к концу этого срока, за вычетом затрат на выбытие.
Опасный момент
Ликвидационная стоимость выходит на первый план. Теперь она должна будет пересматриваться как минимум в конце каждого отчетного года.
Амортизируемую стоимость (СА) можно представить в виде формулы:
СА = СП – (СЛ – ЗВ), где
СП – первоначальная стоимость;
СЛ – ликвидационная стоимость;
ЗВ – затраты, понесенные при выбытии объекта.
Таким образом, как и в международных стандартах учета на первый план выходит совсем иная первичная стоимостная характеристика основного средства. Ликвидационная стоимость – величина расчетная должна будет пересматриваться как минимум в конце каждого отчетного года.
Кроме того, в будущем по новым правилам объект можно будет амортизировать частями.
Казалось бы, речь идет об одной и той же процедуре: постепенном списании стоимости имущества. Тем не менее различия существуют. Рассмотрим, как правильно амортизировать основные средства в бухучете в разрезе текущих требований и возможных изменений законодательства.