Аренда с правом выкупа. Предоставление недвижимого имущества в аренду с последующим правом выкупа.

Бизнесмены могут договориться о выкупе арендованного имущества на разных условиях.

И их обычно мало волнует, как эти операции бухгалтер отразит в учете. Но мы позаботились об этом, рассмотрев разные варианты учета, в зависимости от условий договоров.

Предоставление недвижимого имущества в аренду с последующим правом выкупа - достаточно распространенное явление. Заключение таких договоров является выгодным как для собственников имущества, так и для лиц, желающих его приобрести. Особенно это актуально, когда продавец долгое время не может найти покупателя неиспользуемого имущества, а покупатель в свою очередь готов имущество приобрести, но не может этого сделать единовременно. В таких условиях собственник получает стабильную прибыль, а покупатель получает возможность использовать необходимое имущество для предпринимательской деятельности.

Описанные отношения между организациями имеют несомненно положительный эффект. Однако для бухгалтеров это очередная «головная боль». Основные трудности для сторон сделки составляет учет доходов и расходов от такой сделки, поскольку в зависимости от условий договора и вида деятельности организации учет осуществляется по-разному.

Обязательные условия договора

Заключение соглашений об аренде имущества и последующем его выкупе предполагает заключение смешанного договора. Ведь этот документ будет содержать элементы как договора аренды, так и договора купли-продажи.

По договору аренды арендодатель обязуется предоставить арендатору имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование. Кроме этого, условиями может быть предусмотрен переход к арендатору права собственности на арендованное имущество в двух случаях:

• по окончании срока аренды;
• досрочно - при внесении арендатором всей выкупной цены за имущество.

При этом, если в договоре не было оговорено условие о досрочном выкупе имущества, то в любой момент можно заключить дополнительное соглашение с таким условием. Также можно ранее перечисленную арендную плату зачесть в счет уплаты выкупной цены. 

Важно

Договор аренды имущества с правом выкупа должен быть заключен в форме, предусмотренной для договора купли-продажи такого имущества. 

Как и для любых других соглашений, договор аренды с правом выкупа должен содержать определенные существенные условия, без согласования которых контракт могут признать незаключенным.

В договоре должны быть указаны данные, позволяющие определенно установить имущество, подлежащее передаче арендатору в качестве объекта аренды. При отсутствии этих данных в договоре условие об объекте, подлежащем передаче в аренду, считается не согласованным сторонами, а соответствующий договор считается незаключенным. Так что обязательно обратите внимание, чтобы в тексте документа были прописаны:

• адрес местоположения объекта аренды, этаж;
• наименование объекта аренды (нежилое помещение, часть нежилого помещения);
• инвентарный номер;
• функциональное назначение (нежилое - производственное, складское, торговое, административное и т. п.);
• площадь.

Также к договорам аренды нежилых помещений применяется условие о необходимости установления размера арендной платы, предусмотренное для аренды зданий и сооружений. Еще одно существенное условие, характерное для договора аренды недвижимости с правом выкупа, это информация о стоимости этого объекта.

Таким образом, при заключении договора аренды с правом выкупа необходимо прописать данные, которые позволяют точно идентифицировать имущество. Также обязательно указать стоимость арендной платы за это имущество и полную цену, за которую оно будет реализовано. 

Договор аренды недвижимого имущества с правом выкупа, заключенный на срок более года, должен пройти государственную регистрацию. Если этого не сделать, то он будет считаться незаключенным. 

Не путать с лизингом и рассрочкой

Многие часто путают договор аренды с правом выкупа и договор лизинга. Это понятно, ведь подобные соглашения имеют много общего, кроме того, лизинг часто называют финансовой арендой.

Основное отличие указанных соглашений заключается в том, что в аренду может быть передано любое имущество. В лизинг же можно передавать только то имущество, которое специально куплено для таких операций и согласовано с лизингополучателем. То есть фактически лизингодатель является просто посредником между продавцом и покупателем. А при аренде стороны действуют напрямую, без привлечения третьих лиц. 

Интересно

Не является условием о праве выкупа положение в договоре, согласно которому, если арендодатель решит продать переданное в аренду имущество, арендатор имеет приоритетное право на его приобретение. 

Такие соглашения, как купля-продажа товара в кредит с условием рассрочки платежа, также нельзя приравнивать к аренде с правом выкупа. Это следует из того, что при рассрочке если покупатель уже оплатил более половины стоимости товара, то продавец не может отказаться от сделки и потребовать товар обратно (п. 2 информационного письма Президиума ВАС РФ от 11 января 2002 г. № 66). А при аренде данное правило не выполняется. То есть, если после окончания действия договора выкупная стоимость имущества не выплачена, но арендатор заплатил ее большую часть, арендодатель может потребовать имущество обратно. Следовательно, нельзя рассматривать арендные платежи как приобретение имущества в собственность с рассрочкой платежа.

Учет операций

На практике чаще всего договоры аренды с правом выкупа заключаются по двум схемам.

1. Арендатор перечисляет выкупную цену равномерно в течение срока аренды одновременно с арендными платежами. При этом данные платежи разделяются между собой.

2. Арендатор перечисляет только арендные платежи. А по окончании срока договора стороны подписывают дополнительное соглашение о том, что часть арендных платежей засчитывается в счет выкупной цены арендованного имущества.

В зависимости от выбранной схемы сделки рассмотрим бухгалтерский и налоговый учет как у арендатора, так и у арендодателя.

У арендатора

В бухгалтерском учете при получении арендованного имущества его необходимо отразить на забалансовом счете 001 «Арендованные основные средства». Имущество отражается по стоимости, которая указана в договоре. На данный объект бухгалтер может завести отдельную инвентарную карту, однако амортизацию начислять не нужно. Ведь арендованный объект все еще будет в собственности арендодателя до истечения договора.

Если выкупная цена равными частями перечисляется арендодателю в течение срока действия договора аренды, то данные суммы не включаются в расходы компании. Они являются для компании авансами и формируют дебиторскую задолженность арендодателя. Учитываются такие авансы по дебету счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» или счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» в корреспонденции со счетом 51 «Расчетный счет». Поскольку выкупная цена формирует первоначальную стоимость имущества, то данные платежи не признаются в текущих расходах арендатора.

При этом перечисленные арендные платежи учитывают в составе расходов по обычным видам деятельности, если имущество используется в предпринимательской деятельности. Как правило, сумма арендной платы отражается по дебету счетов учета расходов (счета 20, 23, 26) и кредиту счетов расчетов (76 или 60).

После перехода прав собственности на объект аренды его принимают к учету в качестве основного средства по первоначальной стоимости, то есть по выкупной цене. При этом стоимость приобретенного объекта списывается с забалансового учета. Затраты на приобретение имущества собираются на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы». На дату ввода объекта в эксплуатацию его необходимо списать с кредита счета 08 в дебет счета 01 «Основные средства». Далее стоимость имущества в учете погашается путем начисления амортизации по счету 02 «Амортизация основных средств» в корреспонденции с затратными счетами (25, 26, 44 и др.)

Важно

Если арендатор применит в налоговом учете амортизационную премию, то в бухучете возникнет ОНО, которое отражается по дебету счета 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль», и кредиту счета 77. 

В ситуации, когда арендатор перечисляет только арендные платежи, которые впоследствии засчитываются в счет уплаты выкупной стоимости, учет будет аналогичен описанному выше в части арендных платежей. То есть их признают в расходах по обычным видам деятельности.

Интерес здесь представляет учет операций по выкупу имущества после истечения договора аренды. Изначально арендодателю выплачивались арендные платежи, которые бухгалтер признавал в расходах полностью. Однако после подписания допсоглашения получилось, что часть арендных платежей составила выкупную стоимость. То есть часть этих платежей должны были учитываться как авансы за имущество, но были признаны расходами. Следовательно, в прошлых периодах были излишне списаны расходы.

В таком случае, если излишне списанные в расходы арендные платежи относятся к периоду, когда заключено допсоглашение, то проводки, которыми арендная плата была излишне списана в расходы, сторнируются. При этом выкупная цена имущества относится на счет 08.

Если же арендные платежи были списаны в прошлые годы, то в отчетности текущего периода на их сумму делается проводка: Дебет 08 Кредит 91-1. Из этой записи следует, что компания показывает прибыль прошлых лет, выявленную в отчетном году, так как ранее были излишне учтены расходы.

В налоговом учете арендные платежи относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией. В зависимости от принятой учетной политики расходы на аренду могут признаваться или на дату расчетов, или на дату платежных документов, или на последний день отчетного периода. Ежемесячные авансовые платежи в счет погашения выкупной стоимости являются для арендатора выданными авансами и расходами организации не признаются.

В том случае, когда арендные платежи впоследствии засчитываются в счет выкупной стоимости, необходимо восстановить расходы прошлых периодов в части этих платежей, поскольку эти затраты должны списываться через амортизацию. Следовательно, необходимо подать уточненную декларацию по налогу на прибыль.

С сумм арендных платежей арендодатель может принять к вычету НДС. Для этого нужен счет-фактура арендодателя на соответствующую сумму и акт приема-передачи объекта аренды.

С выкупной стоимости, которая уплачивается одновременно с арендой, также можно получить вычет по НДС как с авансов. Но для этого требуется постановка объекта на учет. Налоговики настаивают на том, что вычет заявить можно только после постановки имущества в качестве основного средства на счет 01. Но у судей на этот счет иное мнение. Они допускают применять вычет уже в том месяце, когда капвложения отражены на счете 08.

А вот при признании части арендных платежей после истечения договора в выкупной стоимости имущества НДС за прошлые периоды придется восстановить и также подать уточненку. Почему? Да потому, что НДС с выкупной стоимости помещения можно предъявить к вычету только после постановки помещения на учет. Авансами данные платежи в момент уплаты тоже не признавались, следовательно, принятые к вычету суммы НДС на момент их перечисления арендодателю принять к вычету было нельзя.

Что касается налога на имущество, то арендатор не будет являться плательщиком до тех пор, пока не отразит объект на счете 01. Как только это произойдет, необходимо будет рассчитать сумму налога, исходя из стоимости имущества.

У арендодателя

Переданное в аренду имущество остается в собственности арендодателя и с баланса не списывается. Такое имущество можно отразить в учете на отдельном субсчете счета 01 «Основные средства, переданные в аренду». При этом следует иметь в виду, что амортизацию должен начислять именно арендодатель, поскольку имущество остается на его балансе.

В зависимости от порядка учета доходов по договорам аренды, закрепленного в учетной политике, организация включает в доходы:

• по обычным видам деятельности (на счете 90 «Продажи», субсчет 90/1 «Выручка»), если предоставление помещений в аренду является одним из основных видов деятельности;
• прочие доходы (на счете 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91/1 «Прочие доходы»), если аренда не является видом деятельности предприятия.

Ежемесячные платежи, перечисляемые в счет выкупной цены, будут для арендодателя авансами, составляющими кредиторскую задолженность арендодателя, и подлежат учету на счете 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками». В составе доходов они не отражаются. А вот на дату перехода права собственности на помещение к покупателю выкупная цена имущества, полученная арендодателем, признается им прочим доходом, а остаточная стоимость выкупленного арендатором имущества - прочим расходом.

В том случае, когда арендные платежи частично признаются в счет уплаты выкупной стоимости после окончания срока аренды, учет будет аналогичным вышеописанному. Различия будут только при отражении выкупа помещения. Изначально арендодатель получал только арендные платеди и правомерно учитывал их в доходах. А после заключения допсоглашения часть аренды признается выкупной стоимостью. То есть в прошлых периодах были излишне признаны доходы от аренды, которые в части, относящейся к выкупной цене, должны были учитываться в составе полученных авансов.

И тут имеет значение момент подписания допсоглашения. Если оно подписано в том же отчетном периоде, когда выплачивались арендные платежи, то проводки, которыми арендная плата была излишне признана в доходах, сторнируются. После этого доходы в виде выкупной цены имущества отражаются проводкой Дебет 62 Кредит 91-1.

Если же арендные платежи, зачтенные в счет выкупной стоимости, были признаны в доходах в прошлые годы, то надо сделать проводку Дебет 91-2 Кредит 76 — отражены излишне признанные доходы прошлых периодов. Одновременно надо показать доход от продажи имущества. Для этого бухгалтеру надо сделать проводку Дебет 62 Кредит 91-1.

Отражение в налоговом учете в составе доходов арендных платежей зависит от порядка признания доходов, закрепленного в учетной политике для целей налогообложения.

Кроме того, в зависимости от того, является ли для арендодателя предоставление имущества в аренду основным видом деятельности или нет, арендная плата может учитываться в составе доходов от реализации или внереализационных доходов.

Доход от реализации будет включаться в налоговую базу на последнее число каждого месяца или на момент окончания договора аренды, если его действие истечет до окончания месяца.

Если арендные платежи будут учитываться как внереализационный доход, то он признается:

• или на дату расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров;
• или на дату предъявления организации документов, служащих основанием для произведения расчетов;
• или на последний день отчетного (налогового) периода.

Соответственно амортизация по переданному в аренду помещению и другие расходы, связанные с его содержанием, включаются или в расходы, связанные с производством и реализацией, или во внереализационные расходы.

Каждый платеж в счет выкупной цены признается для арендодателя авансом. При методе начисления предоплата в целях налогообложения не учитывается. Выкупная цена объекта недвижимости, переходящего в собственность арендатора, будет учтена как выручка от реализации на дату перехода права собственности на недвижимость к арендатору. В этот же момент арендодатель может учесть в расходах остаточную стоимость имущества.

Когда арендные платежи признаются частью выкупной цены после окончания срока аренды, получается, что в прошлые отчетные периоды арендодатель учитывал все перечисляемые ему арендатором суммы в налоговых доходах как арендные платежи. А по окончании срока аренды оказалось, что часть этих выплат составляет выкупную цену. Поэтому эти доходы необходимо восстановить в прошлых периодах и включить выручку от реализации амортизируемого имущества в налоговую базу в момент перехода права собственности на имущество. Как следствие бухгалтер должен подготовить и сдать «уточненку».

По НДС ситуация складывается следующим образом. Арендодатель включает арендные платежи в налоговую базу по НДС в последний день каждого месяца аренды, то есть на дату оказания услуг по предоставлению имущества в аренду. Выкупная цена, перечисляемая одновременно с арендными платежами, является для арендодателя авансом, с которого он должен уплачивать НДС. В момент перехода арендованного имущества в собственность арендатора арендодатель исчисляет НДС с выручки от реализации и предъявляет его к уплате, выставив на имя арендатора счет-фактуру. Одновременно арендодатель принимает к вычету НДС, начисленный с авансов в счет выкупного платежа.

При иной схеме НДС, начисленный к уплате за прошлые налоговые периоды, надо будет уменьшить на суммы НДС, относящиеся к арендной плате, зачтенной в счет выкупных платежей. Так как НДС с выкупной стоимости помещения надо начислить и отразить в декларации только в момент реализации помещения, то есть перехода права собственности на него к арендатору.

С переданного в аренду недвижимого имущества, пока оно учитывается на балансе в качестве объекта основных средств, арендодатель должен уплачивать налог на имущество.

Договор без выкупной цены

На практике возможны и такие ситуации, когда по каким-либо причинам стороны не прописали в договоре размер выкупной стоимости имущества. В данном случае проблем с контролерами не избежать. Ведь налоговики посчитают, что это безвозмездная передача имущества. То есть постараются начислить с этой сделки НДС. А еще инспектор может попытаться самостоятельно определить какая часть арендных платежей относится к выкупной стоимости исходя из рыночных цен на аналогичное имущество. Результат будет один и он не доставит радости — вам доначилят налоги. Однако с этим можно поспорить, сославшись на Гражданский кодекс. Поскольку там нет положения, согласно которому арендные платежи надо распределять на составляющие в виде выкупной цены и арендной платы. Следовательно, выделять выкупную цену нет никаких оснований.

Но на этом проблемы не закончатся. В бухучете также возникнет дилемма: по какой стоимости принять к учету имущество? Ведь арендные платежи включаются в расходы в момент платежа, а выкупной стоимости имущества как таковой нет. Получается первоначальная стоимость равна 0 рублей. В этой ситуации можно попробовать применить следующий подход: при выкупе имущества его стоимость на дату перехода права собственности списывается с забалансового счета 001. Одновременно производится запись на эту стоимость по дебету счета 01 и кредиту счета 02.

Д. Начаркин, эксперт 

Источник: Практическая бухгалтерия