Воспоминания о будущих расходах

Еще в прошлом году компании были вынуждены пересмотреть свою учетную политику в отношении расходов будущих периодов.

Причина тому – изменения в Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности. Но сегодня проблему стоит рассматривать непредвзято, не «зацикливаясь» на истории вопроса. Ведь затруднения бухгалтеров на данный момент не беспочвенны.

Анализ оглавления Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации(утв. приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. № 34н; далее – Положение) позволяет сделать вывод, что пункт 65 устанавливает правила оценки особой статьи бухгалтерской отчетности – расходов будущих периодов. Тот факт, что такая статья в действующей форме баланса не обособлена, роли не играет. Для учета расходов будущих периодов предназначен счет 97 «Расходы будущих периодов».

Но Инструкция по применению Плана счетов лишь иллюстрирует возможности его применения. Приказ Минфина России от 31 октября 2000 г. № 94н, утвердивший Инструкцию, не имеет регистрационного номера в Минюсте России. Поэтому ссылки на нее при разрешении споров не принимаются (п. 10 Указа Президента РФ от 23 мая 1996 г. № 763).

Как же использовать этот счет?

Непосредственно из пункта 65 Положения следует, что объекты расходов будущих периодов отражаются на балансе, если соответствуют условиям признания активов, установленным нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету. А списываются объекты расходов будущих периодов в порядке, установленном для списания затрат, относящихся к следующим отчетным периодам. Такой порядок прописан в пункте 19 ПБУ 10/99 «Расходы организации» (утв. приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. № 33н).

Из него следует, что затраты распределяются между отчетными периодами, когда:

• затраты обусловливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов;
• связь доходов с затратами не может быть определена четко или определяется косвенным.

Если указанные условия выполняются, распределение затрат обоснованно.

С этих позиций и нужно решать вопросы о применении счета 97. Во-первых, на нем учитываются исключительно активы. Если затраты компании не образуют актива, то оснований для применения счета 97 не имеется. А во-вторых, соответствующий актив должен создавать косвенные условия для продолжительного получения доходов. В зависимости от срока погашения он классифицируется в балансе как оборотный или внеоборотный (п. 19 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» (утв. приказом Минфина России от 6 июля 1999 г. № 43н.

На первых пора эти критерии представляются формальными. Чтобы наполнить их практическим содержанием, разберемся, что представляет собой актив.

Что такое активы?

Проблема в том, что нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету не содержат определения актива и не устанавливают закрытого перечня активов.

Между тем за активами – большое будущее. С 1 января 2013 года они официально признаются объектами бухгалтерского учета (п. 2 ст. 5 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете»; далее — Закон № 402-ФЗ). Кроме того, на основании пункта 7 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации», утв. приказом Минфина России от 6 октября 2008 г. № 106н) к нормативным правовым актам следует отнести МСФО, введенные в действие приказом Минфина России от 25 ноября 2011 г. № 160н. Компании получили официальные основания внедрять в свою учетную политику элементы МСФО по вопросам, не урегулированным в российских правилах. А значит – дополнительные активы, включая объекты расходов будущих периодов, можно «искать» и в МСФО.

Особые правила

Расходы будущих периодов привлекательны тем, что улучшают показатели отчетности — увеличивают валюту баланса и повышают финансовый результат.

Но иногда их начисляют без должных оснований — в целях вуалирования снижения чистых активов. Ведь падение этого показателя грозит компании ликвидацией (п. 4 ст. 30 Закона от 8 февраля 1998 г. № 14-ФЗ и п. 6 ст. 35 Закона от 26 декабря 1995 г. № 208-ФЗ).

В то же время международные стандарты рассматриваются как обычаи в международном деловом обороте (п. 4 ст. 3 Закона № 402-ФЗ, п. 1 ст. 5 ГК РФ). Принципы МСФО изложены в Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России (одобр. Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России, Президентским советом ИПБ РФ 29 декабря 1997 г. Поэтому не важно, что Концепция не имеет нормативного статуса. На этот документ ссылается и Минфин России в письме от 2 ноября 2011 г. № 07-02-10/98.

Концепция (п. 7.2) характеризует актив как хозяйственные средства, контролируемые компанией. При этом актив может быть:

• использован обособленно или в сочетании с другим активом в процессе производства — продукции, работ, услуг, предназначенных для продажи;
• обменен на другой актив;
• использован для погашения обязательства;
• распределен между собственниками организации.

Очевидно, перечисленными свойствами не обладают средства, необратимо затраченные на управление компанией в периоде, когда она не имела доходов. То же можно сказать и об оплате отпусков работников, начало и конец которых приходятся на разные месяцы. Здесь нет активов, а значит – не может идти речи и о расходов будущих периодов.

В прежние годы на счете 97 учитывали затраты на горно-подготовительные работы. Однако на этапе освоения природных ресурсов, в период поиска, оценки и разведки месторождений полезных ископаемых, классифицировать такие затраты проблематично. Ведь компания может прийти к выводу о нецелесообразности коммерческой добычи на предоставленном ей участке недр. И тогда ее затраты не обеспечат приток денежных средств. Но с 2012 года недропользователи уже не имеют затруднений с формированием учетной политики. В соответствии с ПБУ 24/2011 «Учет затрат на освоение природных ресурсов» (утв. приказом Минфина России от 6 октября 2011 г. № 125н) они отражают на балансе активы особого вида – так называемые поисковые, нематериальные и материальные.

А вот компьютерные программы, полученные компанией в неисключительное пользование, свойствами актива обладают. Даже если вы не вправе отделить такое программное обеспечение от компьютера, вы можете передать компьютер вместе с ним.

Нормативные предписания

В ряде случаев расходы будущих периодов признаются в соответствии с предписаниями нормативных документов. Но их применение тоже потребует от бухгалтера профессиональных суждений.

Так, к расходам будущих периодов относятся лицензии на осуществление деятельности (п. 1 и 3 ст. 49 ГК РФ; п. 16 Методических указаний по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций, утв. приказом Минфина России от 20 мая 2003 г. № 44н).

Пример 1
ООО «Будь здоров!» получило бессрочную лицензию на медицинскую деятельность (подп. 46 п. 1 ст. 12, п. 4 ст. 9 Закона от 4 мая 2011 г. № 99-ФЗ). В учете это событие отражено записями:
ДЕБЕТ 97 субсчет «Лицензия» КРЕДИТ 76, 68 - учтены госпошлина за предоставление лицензии и стоимость консультационных услуг по подготовке к лицензированию.
Поскольку период получения доходов не ограничен, данный расход будущих периодов учитывается в балансе в составе прочих внеоборотных активов. Он не списывается - по аналогии с нематериальными активами, имеющими неопределенный срок полезного использования (п. 23 и 25 ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов», утв. приказом Минфина России от 27 декабря 2007 г. № 153н). А метод аналогий – абсолютно законный прием, предусмотренный в пункте 7 ПБУ 1/2008.

Между тем в ряде отраслей лицензирование заменено саморегулированием. Членство в профессиональной саморегулируемой организации является необходимым условием деятельности строителей, аудиторов, оценщиков и др. Такие компании уплачивают взнос в компенсационный фонд СРО. Данный взнос подобен затратам на получение лицензии. Но его сумма учитывается как актив еще и по той причине, что компенсационный фонд используется для погашения обязательств компании – члена СРО, возникших в результате причинения вреда вследствие недостатков реализованных ею товаров, работ или услуг (подп. «в» п. 7.2.1 Концепции, п. 12 ст. 13 Закона от 1 декабря 2007 г. № 315-ФЗ). Оснований «амортизировать» взнос не имеется. Он числится на счете 97 в неизменной сумме.

Примечательно, что расходы будущих периодов во многом сходны с нематериальными активами. Яркая тому иллюстрация – учет программного обеспечения.

Если компания получила компьютерную программу в неисключительное пользование на определенный срок, уплатив единоразовый платеж, то она обязана учитывать ее в составе РПБ. И списать этот актив в течение срока действия договора с правообладателем. Основание – пункт 39 ПБУ 14/2007.

Однако права пользования бухгалтерскими программами, как и электронными справочно-правовыми системами, приобретаются без ограничения срока. Поэтому учитывать их на счете 97 вы не обязаны. Вместе с тем, как отмечено выше, такая программа представляет собой актив. А вот на какой счет ее отнести?

Среди условий признания нематериального актива (п. 3 ПБУ 14/2007) мы не обнаружим исключительного права на результат интеллектуальной деятельности. Контроль пользователя над объектом сводится к ограничению доступа иных лиц к экономическим выгодам, которые объект способен приносить ему в будущем. Это могут быть выгоды внутрифирменного характера. Контроль за ними достигается путем защиты и охраны созданной с помощью программы уникальной (коммерческой) информации (скажем, регистров бухгалтерского учета, смет к договорам строительного подряда), а не вследствие эксклюзивного обладания программой.

В итоге автор не видит препятствий для учета типовых программ в составе НМА. Причем программы для электронных вычислительных машин упоминаются и в пункте 4 ПБУ 14/2007. К расходам будущих периодов управленческие программы не относятся, поскольку затраты на них не являются необходимым условием (не «обусловливают») получение доходов.

Крупные компании внедряют дорогостоящие управленческие программы, стоимость которых достигает нескольких миллионов рублей и которые внедряются поэтапно. Такие программные продукты с полным правом можно отнести к НМА. Они являются внеоборотными активами.

А учетная политика в отношении дешевых офисных программ должна быть рациональной. Распределение их стоимости не окажет влияния на принятие решений заинтересованными пользователями бухгалтерской отчетности (п. 6 и 17 ПБУ 1/2008). Эти затраты без колебаний можете списать единовременно.

Пример 2
ООО «Будь здоров!» использует справочно-правовую систему «Гарант-медицина». Стоимость ее первоначальной установки на компьютер (без ограничения срока использования) – 5000 руб., оплата за ежеквартальные обновления – 2000 руб. Без периодических обновлений эта база данных интереса для компании не представляет. Руководствуясь пунктом 39 ПБУ 14/2007, бухгалтер включает все платежи правообладателю, в том числе первоначальный, в расходы отчетного периода. То есть относит их на счет 26 «Общехозяйственные расходы».

Пункт 94 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов (утв. приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. № 119н) позволяет относить на счет «Расходы будущих периодов» стоимость материалов. Как это сделать – покажет еще один пример.

Пример 3
В технологическом процессе ОАО «Нефтехим» используются катализаторы. Партия катализаторов, загруженная в химический реактор, обеспечивает 100 операционных циклов. Ее стоимость бухгалтер относит на счет 97 (п. 10 ПБУ 10/99; подп. «в» п. 3.8 Инструкции по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на нефтеперерабатывающих и нефтехимических предприятиях, утв. приказом Минтопэнерго РФ от 17 ноября 1998 г. № 371):
ДЕБЕТ 97 КРЕДИТ 10 - отпущены в производство катализаторы.
Такой актив равномерно списывается на себестоимость готовой продукции в течение срока годности этих материалов.

Масштабные технические осмотры

Периодические технические осмотры (ТО) являются условием эксплуатации транспортных средств (п. 11 и 12 Основных положений по допуску транспортных средств к эксплуатации и обязанности должностных лиц по обеспечению безопасности дорожного движения, утв. постановлением Правительства РФ от 23 октября 1993 г. № 1090). Документ о прохождении ТО удостоверяет право на эксплуатацию основного средства. Затраты на ТО относятся на определенный будущий период времени – один или два года. Но возникает ли в связи с ТО актив?

Ввиду несущественности понесенных затрат этим вопросом можно не задаваться и списать стоимость ТО автомобиля единовременно.

Однако МСФО (IAS) 16 «Основные средства» (п. 14) требует признания в балансовой стоимости объекта основных средств затрат на проведение регулярных масштабных технических осмотров в целях выявления дефектов, если такие ТО являются условием продолжения его эксплуатации. В качестве примера указан самолет. Стоимость очередного ТО подлежит списанию до наступления срока нового ТО.

Данный подход возможно перенести на «российскую почву» (п. 7 ПБУ 1/2008). Правда, включить перспективные затраты ТО в стоимость основного средства через оценочное обязательство не удастся (см. пример 2 Приложения № 1 к ПБУ 8/2010).

Кроме того, ПБУ 6/01 «Учет основных средств» (утв. приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. № 26н) требует, чтобы инвентарный объект амортизировался как единое целое. Зато на счете 97 стоимость масштабного ТО вы сможете учесть беспрепятственно. Период списания этого актива – до следующего ТО.

Такое решение соответствует общей рекомендации Минфина России, содержащейся в письме от 12 января 2012 г. № 07-02-06/5. Закрепите его в учетной политике. Оно не только приблизит вашу отчетность к международной, но и улучшит финансовые показатели компании.

Елена Диркова, генеральный директор

Источник: Практическая бухгалтерия