Рано или поздно любое имущество приходится менять на новое, исправное или более совершенное.
Старые объекты в таком случае необходимо снять с учета. А как это сделать, если при ликвидации объекта компания несет убыток?
По правилам бухгалтерского учета жизненный цикл любого основного средства должен заканчиваться снятием с учета. Стоимость объекта основных средств, который выбывает или не способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем, подлежит списанию с бухгалтерского учета (п. 29 ПБУ 6/01 «Учет основных средств», утв. приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. № 26н).
Выбытие предусматривается в следующих случаях:
продажа;
прекращение использования вследствие морального или физического износа;
ликвидация при аварии, стихийном бедствии и иной чрезвычайной ситуации;
передача в виде вклада в уставный (складочный) капитал другой организации, паевой фонд;
передача по договору мены, дарения;
внесение в счет вклада по договору о совместной деятельности;
выявление недостачи или порчи активов при их инвентаризации;
частичная ликвидация при выполнении работ по реконструкции;
иные случаи.
Нередко предприятие терпит убытки от списания основного средства. Рассмотрим, как учитываются такие убытки в бухгалтерском и налоговом учете.
Списание имущества в бухгалтерском учете
Согласно правилам бухгалтерского учета, доходы и расходы от списания с бухгалтерского учета объектов основных средств отражаются в бухгалтерском учете в отчетном периоде, к которому они относятся. То есть на ту дату, когда непосредственно произошло списание или отторжение имущества у предприятия.
При этом доходы и расходы от списания подлежат зачислению на счет прибылей и убытков в качестве прочих доходов и расходов (п. 31 ПБУ 6/01, п. 86 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утв. приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. № 91н).
Рассмотрим подробнее, какие доходы и расходы образуются при списании имущества.
При списании объекта вследствие непригодности, порчи и по прочим аналогичным основаниям доходом будет служить стоимость деталей, узлов и агрегатов выбывающего объекта основных средств, пригодных для ремонта других объектов основных средств, а также иных материалов. Они приходуются по текущей рыночной стоимости на дату списания объектов основных средств (п. 79 Методических указаний).
Если же имущество продается, то в состав доходов будет отнесена сумма, полученная от покупателя при продаже ему выбывающего имущества, то есть сумма выручки.
В свою очередь расходом будут выступать затраты предприятия, понесенные непосредственно при списании имущества. Например, расходы на демонтаж объекта, зарплата работникам, занятым реализацией, транспортные расходы, услуги нотариуса при оформлении перехода права собственности на продаваемое имущество, расходы по оценке объекта и т. д.
В отношении амортизируемого имущества у организации возникают расходы в виде остаточной стоимости ликвидируемого имущества.
Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета (утв. приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. № 94н), выбытие основных средств организации отражается развернуто в составе прочих доходов и расходов. По дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» фиксируется списание остаточной стоимость и затраты, связанные с выбытием, а по кредиту –сумма износа, выручка от продажи, стоимость оприходованных ценностей.
При этом для списания основных средств к счету 01 «Основные средства» открывают субсчет «Выбытие основных средств».
Приведем пример записей на счетах бухгалтерского учета, которые должен сделать бухгалтер при списании основных средств.
Пример 1
ООО «Волна» списало токарный станок. Первоначальная стоимость объекта составляла 150 400 руб. За период эксплуатации станка была начислена амортизация в размере 121 800 руб. Сумма недоамортизированной стоимости объекта равна 28 600 рублей.
Ликвидация основного средства была произведена ремонтной службой предприятия. Расходы на демонтаж составили 4500 руб., запасные части, оставшиеся после разборки станка, были учтены по рыночной стоимости в размере 4000 руб.
Согласно акту о списании основного средства в результате его непригодности к дальнейшему использованию в производстве, бухгалтер отразила на счетах бухгалтерского учета следующие проводки:
Дебет 01, субсчет «Выбытие основных средств» Кредит 01 —150 400 руб. — отражено списание первоначальной стоимости;
Дебет 02 Кредит 01, субсчет «Выбытие основных средств» — 121 800 руб. — отражено списание амортизации;
Дебет 91-2 Кредит 01, субсчет «Выбытие основных средств» — 28 600 руб. — отражено списание остаточной стоимости объекта;
Дебет 23 Кредит 70 (68, 69 и т. д.) — 4500 руб. — отражены расходы на ликвидацию основного средства;
Дебет 91-2 Кредит 23 — 4500 руб. — списаны расходы на ликвидацию основного средства;
Дебет 10-5 Кредит 91-1 — 4000 руб. — оприходованы запасные части.
Если имущество реализуется, то в бухгалтерском учете отражается сумма выручки, согласованная сторонами договора купли-продажи.
В соответствии с пунктом 12 ПБУ 9/99 «Доходы организации» (утв. приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. № 32н) одним из условий признания выручки в бухгалтерском учете является переход права собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) от организации к покупателю.
На дату государственной регистрации перехода права собственности на объект недвижимого имущества к покупателю в бухгалтерском учете отражаются выручка от продажи указанного имущества, а также расходы в размере его остаточной стоимости на счете 91 «Прочие доходы и расходы».
Обратите внимание, что иные расходы, связанные с продажей недвижимого имущества, учитываются в том отчетном периоде, когда они были произведены фактически на основании подтверждающих первичных документов. Например, расходы на демонтаж объекта могут быть произведены за несколько месяцев до непосредственного отчуждения имущества (продажи, списания с учета, передачи в уставный капитал и др.).
Важно отметить, что в бухгалтерском учете прямо не говорится о признании убытка от реализации. ПБУ 6/01 и Методические указания лишь фиксируют, что доходы и расходы признаются на момент совершения операции и отражаются на счете прочих доходов и расходов.
Пример 2
Примем условия предыдущего примера. Но учтем, что станок не списывается, а продается сторонней организации по цене 20 000 руб. (в т. ч. НДС — 3050 руб.).
Так как остаточная стоимость превышает сумму выручки, у общества образуется убыток.
Дебет 01, субсчет «Выбытие основных средств» Кредит 01 — 150 400 руб. — отражено списание первоначальной стоимости;
Дебет 02 Кредит 01, субсчет «Выбытие основных средств» — 1121 800 руб. — отражено списание амортизации;
Дебет 91-2 Кредит 01, субсчет «Выбытие основных средств» — 128 600 руб. — отражено списание остаточной стоимости объекта;
Дебет 62 Кредит 91-1 — 120 000 руб. — получена выручка от продажи станка;
Дебет 91-3 Кредит 68 — 13 050 руб. — учтен НДС от продажи объекта;
Дебет 99 Кредит 91-9 — 111 650 руб. (20 000 – 28 600 – 3050) — отражен убыток от реализации станка.
Сделаем акцент на том, что в бухгалтерском учете в отличие от налогового убыток от реализации основного средства признается единовременно (п. 31 ПБУ 6/01).
Учет убытка от реализации в налоговом учете
По правилам налогового учета расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, на списание нематериальных активов, включая суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации, признаются внереализационными расходами, не связанными с производством и реализацией (п. 8 ст. 265 НК РФ).
При этом имеет значение, каким методом производилось начисление амортизации по данному объекту.
Если амортизация начислялась линейным методом, то расходы в виде недоамортизированной суммы включаются в состав внереализационных расходов, не связанных с производством. А если применялся нелинейный метод, то объект должен выводиться из эксплуатации в порядке, установленном пунктом 13 статьи 259.2 Налогового кодекса.
А это значит, что налогоплательщик может исключить данный объект из состава амортизационной группы (подгруппы) без изменения суммарного баланса этой амортизационной группы (подгруппы) на дату вывода объекта из ее состава. При этом начисление амортизации должно продолжаться исходя из суммарного баланса этой амортизационной группы (подгруппы), то есть недоамортизированная сумма будет и дальше списываться в расходы в виде амортизационных отчислений.
При реализации амортизируемого имущества предприятие вправе уменьшить доходы от таких операций на остаточную стоимость амортизируемого имущества (подп. 1 п.1 ст. 268 НК РФ).
Особые правила
Если остаточная стоимость амортизируемого имущества, с учетом расходов, связанных с его продажей, превышает выручку от его реализации, разница между этими величинами признается убытком.
Если остаточная стоимость амортизируемого имущества, с учетом расходов, связанных с его реализацией, превышает выручку от его продажи, разница между этими величинами признается убытком.
В целях налогообложения убыток учитывается в следующем порядке. Полученный убыток включается в состав прочих расходов налогоплательщика равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации (п. 3 ст. 268 НК РФ).
<p >Обратите внимание, что убыток от реализации или выбытия амортизируемого имущества определяется на основании аналитического учета по каждому объекту раздельно (ст. 323 НК РФ). Списание убытка начинается со следующего месяца за месяцем выбытия основного средства.
Теперь вспомним, что в бухгалтерском учете в отличие от налогового учета убыток от реализации основного средства признается единовременно.
Если на организацию распространяются требования ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» (утв. приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. № 114н), то она должна на сумму убытка, который будет учтен для целей налогообложения в следующих отчетных периодах, на дату реализации имущества учесть вычитаемую временную разницу.
В свою очередь эта разница приводит к образованию отложенного налогового актива – ОНА, который в последующие отчетные периоды будет уменьшать сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет (п. 11, 14 ПБУ 18/02).
Сумму ОНА необходимо отражать по кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» и дебету счета 09 «Отложенные налоговые активы».
Погашение отложенного налогового актива будет производиться по мере признания суммы убытка от продажи в налоговом учете. И отражаться в бухгалтерском учете будет обратной записью по указанным счетам.
Так как убыток будет включаться в расходы в течение оставшегося срока полезного использования, то и погашение отложенного налогового актива будет производиться аналогично, то есть ежемесячно в течение оставшегося срока полезного использования имущества, начиная с месяца, следующего за месяцем, в котором произошла реализация объекта.
Пример 3
ООО «Море» в мае 2012 года реализовало автомобиль по цене 220 000 руб. Первоначальные затраты на его приобретение составляли 500 000 руб.
Амортизация начислялась 15 месяцев из 60 назначенных при оприходовании автомобиля. За период эксплуатации была начислена амортизация в размере 125 000 рублей.
Таким образом, остаточная стоимость составила 375 000 руб. (500 000 руб. – 125 000 руб.).
Убыток будет равен 188 560 руб. (375 000 руб.– (220 000 руб. – 33 560 руб.)). Его можно списывать в течение 45 месяцев (60 мес. – 15 мес.) равными долями, то есть по 4190 руб. (188 560 руб. : 45 мес.).
В бухгалтерском учете убыток необходимо отразить в полной сумме в том периоде, когда состоялась убыточная продажа (в мае).
В налоговом учете в мае убыток не сформирован. Поэтому из-за разницы между налоговым и бухгалтерским учетом образуется вычитаемая временная разница. Бухгалтер должен провести по счетам отложенный налоговый актив (ОНА) в размере 37 712 руб. (188 560 руб. х 20%).
Бухгалтер сделает следующие проводки:
В мае 2012 года:
Дебет 01, субсчет «Выбытие основных средств» Кредит 01 — 500 000 руб. — отражено списание первоначальной стоимости;
Дебет 02 Кредит 01, субсчет «Выбытие основных средств» — 125 000 руб. — отражено списание амортизации;
Дебет 91-2 Кредит 01, субсчет «Выбытие основных средств» — 375 000 руб. — отражено списание остаточной стоимости объекта;
Дебет 62 Кредит 91-1 — 220 000 руб. — получена выручка от продажи автомобиля;
Дебет 91-3 Кредит 68 «НДС» — 33 560 руб. — учтен НДС от продажи объекта;
Дебет 99 Кредит 91-9 — 188 560 руб. (220 000 – 33 560 – 375 000) — отражен убыток от реализации станка;
Дебет 09 Кредит 68 «Налог на прибыль» – 37 712 руб. — отражен отложенный налоговый актив (ОНА).
Начиная с июня 2012 года ежемесячно:
Дебет 68 «Налог на прибыль» Кредит 09 — 4190 руб. — уменьшен отложенный налоговый актив.
В заключение подчеркнем, что убыток признается в бухгалтерском учете единовременно в момент реализации амортизируемого имущества, в налоговом учете – в течение оставшегося срока полезного использования объекта. В результате такой нестыковки норм налогоплательщик обязан исчислять временные налоговые разницы, которые по истечении указанного срока выровняют учетные данные.
