С вами рассчитались векселем: налоговый учет

«Дисконтный» доход для целей налогообложения

Часто номинальная стоимость векселя бывает выше стоимости реализованных товаров, в счет которых получен этот вексель. В этом случае налоговики считают, что такое «превышение» является внереализационным доходом организации-продавца, который компания должна показывать в налоговом учете равномерно в течение срока владения ценной бумагой.
Такой вывод основывается на пункте 6 статьи 171 НК РФ. Согласно нему, по договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги) срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на конец соответствующего отчетного периода. Поэтому организация должна «разбить» сумму дисконта на время «владения» векселем. К примеру, вексель был получен от покупателя 2 сентября, а срок его погашения установлен 28 октября. Поскольку это разные периоды (9 месяцев и календарный год), то доход в виде дисконта нужно отразить на 30 сентября в части, пропорциональной количеству календарных дней «владения» векселем в сентябре.

Однако некоторые специалисты считают такую позицию спорной. По их мнению, организация может решить не дожидаться срока погашения (например, в виду того, что до погашения еще много времени, а деньги нужны уже сейчас) и продать вексель или передать его в качестве оплаты уже своему поставщику. При этом не исключено, что вексель будет передан по цене ниже номинала, и даже ниже стоимости приобретения. Тогда раннее отражение дохода приведет к тому, что организация уплатит налог с неполученных доходов, ведь доход фактически не был получен либо был получен в сумме, которая оказалась меньше заявленной. Это несправедливо и противоречит нормам НК РФ, согласно которым налог исчисляется с дохода, а доходом является экономическая выгода.

К сожалению, суды по данному вопросу в большинстве случаев принимают сторону налоговиков (постановления ФАС Северо-Западного округа от 08.02.08 по делу № А05-8613/2007, ФАС Западно-Сибирского округа от 10.09.07 по делу № Ф04-6072/2007(37843-А46-26)).
Но в одном деле суд отметил: до тех пор, пока вексель не будет предъявлен к погашению или реализован, нет оснований считать доход (в виде дисконта) заранее установленным (постановление ФАС Поволжского округа от 27.09.07 по делу № А49-1388/2007-73А/7). Впрочем, это дело нельзя назвать показательным, так как потом суд все же намекнул на то, что доход можно считать заранее установленным. Это произошло из-за того, что сами налоговики в рассматриваемом споре допустили оплошность: они сослались не на ту норму НК РФ, и посчитали, что у организации в данном случае возник доход в виде безвозмездно полученного имущества. Суд, опровергая вывод налоговиков, указал на то, что если и считать такой доход ранее установленным, то включать его в базу нужно по правилам пункта 6 статьи 271 НК РФ, то есть равномерно.

НДС с дисконта: нужно ли платить?

В отношении дисконта возникает и другой вопрос: нужно ли с суммы дисконта помимо налога на прибыль начислять НДС? И если нужно, то в какой момент?
Начислять НДС или нет, зависит от размера дисконта. Причем, не «заранее установленного» (как в отношении налога на прибыль), а фактически полученного.
 
Обратимся к подпункту 3 пункта 1 статьи 162 НК РФ. Из него следует: налоговая база по НДС увеличивается на суммы, полученные в виде процентов (дисконта) по векселям, которые были получены в счет оплаты за реализованные товары (работы, услуги) в части, превышающей размер процентов, рассчитанных в соответствии со ставками рефинансирования ЦБ РФ. При этом берется та учетная ставка, что действовала в периоде, за который производится расчет процента.
То есть обязанность по исчислению НДС возникает лишь в том случае, если сумма дисконта превысила сумму процентов, рассчитанных по ставке рефинансирования. При этом НДС исчисляется только с суммы превышения, по ставке 18/118 процентов. Обязанность исчислить налог возникает в том периоде, в котором деньги в виде дисконта были получены.

Пример
Воспользуемся условиями примера из предыдущей статьи. Предположим, что срок погашения векселя (20 ноября 2010 г.) уже наступил.
В бухгалтерском учете ООО «Строймаш» в момент предъявления векселя к погашению следует отразить следующие записи:
Дебет 76 Кредит 91
- 200 000 руб. — отражена сумма погашения векселя третьего лица;
Дебет 91 Кредит 58
- 177 000 руб. — отражено списание первоначальной стоимости векселя.
Дебет 91 Кредит 99
- 23 000 руб. (200 000 – 177 000) — отражена прибыль от погашения векселя (сумма дисконта).
Далее бухгалтер ООО «Строймаш» должен проверить, не возникает ли обязанности по исчислению НДС по нормам подпункта 3 пункта 1 статьи 162 НК РФ, ведь вексель ранее был получен от покупателя в счет оплаты товаров.
Для чего сумму полученного дисконта (23 000 руб.) следует сравнить с суммами процентов, рассчитанных по ставке финансирования за период с 17 октября 2009 года по 20 ноября 2010 года (400 дней).
Сумма процентов, начисленных за этот период по ставке рефинансирования (для удобства предположим, что она составляет 10 процентов и не будет меняться), составит 19 397 руб. (177 000 руб. х 10 % : 365 дн. х 400 дн.). Как видим, сумма фактически полученного дисконта превышает рассчитанную сумму процентов. Соответственно, организация с суммы превышения обязана будет начислить НДС в сумме 550 руб. ((23 000 руб. – 19 397 руб.) х 18/118%) и отразить его в декларации по НДС за 4 квартал 2010 года. При этом бухгалтер должен составить счет-фактуру в одном экземпляре и зарегистрировать его в книге продаж. Обратите внимание: счет-фактуру на сумму части дисконта выставлять никому не нужно.

А если организация решила не дожидаться срока предъявления векселя к погашению, и передала его в качестве расчетов уже своему поставщику? Мы считаем, что в этом случае обязанности по исчислению НДС с суммы превышения не возникнет, и вот почему. Из статьи 162 НК РФ четко следует, что налоговая база по НДС увеличивается на полученные суммы. Имеются в виду, на наш взгляд, денежные суммы. Тогда как в данном случае, даже если и выгода от такой операции имеется, компания не получает дисконт в виде денежных сумм, а значит, начислять НДС не нужно.

Вексель в виде предоплаты: возникает ли НДС?

Предположим, что вы, будучи продавцом, получили от покупателя вексель в качестве аванса под предстоящую поставку товаров. Появляется ли в этом случае обязанность по исчислению НДС в момент получения векселя? Вопрос возникает в связи с тем, что моментом определения налоговой базы по НДС является наиболее ранняя из следующих дат:
1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;
2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Можно ли считать получение векселя предоплатой? Для этого необходимо разобраться с термином «оплата». Раньше, когда организации могли исчислять НДС по оплате, налоговое законодательство разъясняло, что следовало понимать под оплатой товаров, работ, услуг. Однако действующая редакция Налогового кодекса этого не объясняет. Поэтому для ответа на данный вопрос следует руководствоваться другими отраслями законодательства. Согласно Гражданскому кодексу, оплата может производиться любым не запрещающим действующим законодательством способом. Соответственно, если при передаче векселя обязательства покупателя по оплате считаются выполненными, то такая передача приравнивается к предоплате.

Но обязательства по оплате считаются выполненными только в том случае, если речь идет о получении векселя третьего лица. Мы считаем, что на собственный вексель покупателя данный вывод не распространяется. Ведь передавая продавцу собственный вексель, покупатель не вносит оплату. Он лишь подтверждает свое обязательство оплатить возникающую задолженность (ст. 815 ГК РФ). И до тех пор, пока собственный вексель не оплачен покупателем-векселедателем (или пока продавец не передаст его третьему лицу), это обязательство считается непогашенным.
 
Следовательно, собственный вексель покупателя, полученный продавцом в качестве аванса, увеличивает налоговую базу по НДС только в том случае, если до поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг) по этому векселю будут получены денежные средства по векселю. И то в этом случае обязанность по начислению возникает в момент получения денежных средств по векселю.

Понятно, что на данную ситуацию у налоговиков может быть иной взгляд. Поэтому во избежание налоговых рисков компании могут принять решение начислять НДС и при получении от покупателей их собственных векселей. К тому же впоследствии (при отгрузке) этот НДС принимается к вычету, с одновременным начислением НДС, но уже с операции по отгрузке. Стоит отметить, что судебной практики по данному вопросу, который стал спорным из-за действующей с 1 января 2006 года редакции статьи 167 НК РФ, пока не сформировалось.

Отметим еще один момент, который будет интересен покупателю, выдавшему «вексельный» аванс. При получении «вексельного» аванса продавец выписывает счет-фактуру. Однако покупатель, как следует из разъяснений Минфина, не сможет принять НДС по такому счету-фактуре к вычету (письмо от 06.03.09 № 03-07-15/39). Чиновники объясняют свою позицию тем, что согласно пункту 9 статьи 172 НК РФ вычет НДС с аванса производится на основании счета-фактуры и документов, подтверждающих фактическое перечисление сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок. А у покупателя, осуществившего выдачу аванса векселем, платежное поручение, подтверждающее перечисление аванса, будет отсутствовать.

Что касается продавца, получившего «вексельный» аванс, то у него возникают другие вопросы. Например, какую сумму нужно брать за основу при начислении НДС? Как известно, у векселя имеется номинальная стоимость. При этом она может не совпадать со стоимостью товаров (работ или услуг), в оплату которых и был получен вексель, то есть с первоначальной стоимостью векселя. На наш взгляд, при исчислении налога нужно ориентироваться на стоимость проданных товаров, ведь НДС мы исчисляем с предоплаты, то есть с оплаты (пусть и в неденежной форме), полученной в счет предстоящей отгрузки товаров.

А если этот вексель потом будет предъявлен к погашению (или реализован другому лицу) и сумма полученных при этом денежных средств оказалась выше стоимости товаров? Нужно ли в таком случае начислять НДС, и если нужно, то имеет ли значение момент «обналичивания» векселя (до отгрузки товара или после)? Алгоритм действий в данном случае такой же, как и при налогообложении НДС суммы дисконта, превышающей сумму процентов, рассчитанных по ставке рефинансирования (подп. 3 п. 1 ст. 162 НК РФ).

Раздельный учет НДС

Получение от покупателя векселя чревато еще одним неприятным моментом для продавца. Вернее, неприятностями чревато не само получение векселя, а действия по движению этой ценной бумаги. Дело в том, что реализация ценных бумаг входит в перечень операций, освобождаемых от уплаты НДС (подп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ). А согласно пункту 4 статьи 170 НК РФ, при осуществлении облагаемых и освобождаемых от НДС операций, налогоплательщики обязаны вести раздельный учет.

Таким образом, если полученный вексель поставщик реализует другому лицу, то возникнет операция, освобождаемая от НДС. Следовательно, возникнет обязанность по ведению раздельного учета «входного» НДС в отношении общехозяйственных расходов. С этим поспорить сложно, поскольку вексель в данной ситуации действительно реализуется.

Но, как уже было отмечено выше, полученный от покупателя вексель может, в свою очередь, передаваться в качестве расчетов поставщику. Можно ли в этом случае говорить о том, что вексель реализуется?

Представители Минфина, да и сами налоговики на местах, считают, что можно. Данный вывод можно встретить, например, в письме Минфина России от 0606.05 № 03-04-11/126: «при использовании векселей в расчетах за приобретаемые товары налогоплательщик обязан вести раздельный учет данных операций для целей раздельного учета сумм налога на добавленную стоимость, подлежащих и не подлежащих вычету».
Однако позиция чиновников спорна. Организации могут доказать, что передачу векселя в счет расчетов поставщику нельзя рассматривать в качестве операции по реализации ценной бумаги для целей НДС. Что же говорит нам по этому поводу арбитражная практика?
В Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 25.09.06 № Ф04-6112/2006(26594-А27-42) суд указал: «если вексель используется предприятием как средство платежа по договору (для осуществления расчетов с контрагентами), то выбытие векселя в этом случае не является осуществлением операции по реализации ценной бумаги». Следовательно, требования налогового органа о ведении раздельного учета в соответствии с пунктом 4 статьи 170 НК РФ необоснованны.

ФАС Уральского округа в постановлении от 13.02.07 № Ф09-481/07-С3 высказал такое же мнение: «Если вексель используется организацией исключительно как средство платежа (для осуществления расчетов с контрагентами), то выбытие векселя в этом случае не является реализацией ценной бумаги. Поэтому передачу векселя третьего лица в счет оплаты товаров (работ, услуг) нельзя рассматривать как осуществление не облагаемой НДС операции, предусмотренной подпунктом 12 пункта 2 статьи 149 Кодекса, требующей ведения раздельного учета затрат в силу пункта 4 статьи 170 Кодекса».
Более того, недавно Высший арбитражный суд в определении от 11.08.09 № ВАС-10058/09 рассматривал данную ситуацию и сделал следующий вывод:

«Если вексель используется организацией исключительно как средство платежа (для осуществления расчетов с контрагентами), то выбытие векселя в этом случае не является реализацией ценной бумаги. Поэтому передачу векселя третьего лица в счет оплаты товаров (работ, услуг) нельзя рассматривать как осуществление не облагаемой налогом на добавленную стоимость операции, предусмотренной подпунктом 12 пункта 2 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации, требующей ведения раздельного учета затрат в силу пункта 4 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации».

Таким образом, организации, получившие от покупателей вексель и передавшие его своим поставщикам в счет расчетов за полученные товары (работы, услуги), не должны вести раздельный учет НДС. В случае же возникновения споров с инспекцией они имеют хорошие шансы отстоять свою правоту в суде.