Как неотделимые улучшения влияют на налоговый учет у арендатора
В последнее время чиновники стали все чаще уделять внимание вопросам учета расходов на капвложения и ремонт арендованных площадей. Об этом свидетельствует количество писем Минфина и ФНС, посвященных этим вопросам. В настоящей статье Альбина Островская, ведущий налоговый консультант консалтинговой компании «Такс Оптима» рассказывает читателям, на какие особенности должен обратить внимание арендатор, который производит в нанятом помещении неотделимые улучшения.
Вводная информация
Собственники объектов недвижимости, преследуя цель снизить свои издержки, нередко возлагают проведение работ по улучшению и ремонту помещений на арендаторов. Одни прописывают этот момент сразу в самом договоре аренды другие договариваются уже после заключения договора, третьи вообще отдают этот вопрос на откуп арендаторам (мол, хотите, улучшайте, хотите — нет).
В каждой из этих ситуаций могут возникнуть свои «подводные камни», так как многое зависит от того, прописана обязанность арендатора по улучшению помещений в договоре аренды или нет. А также от того, какие именно работы владелец помещения хочет возложить на арендатора. Это может быть и обычный «косметический» ремонт, и более глобальные работы (например, смена окон, потолка, реконструкция и т.д.).
Безусловно, такие моменты лучше обговаривать между собой еще на стадии заключения договора, чтобы потом не возникало проблем и вопросов. Но даже если стороны этого не сделали, существуют общие правила, которые действуют «по умолчанию». Такие правила установлены статьей 616 Гражданского кодекса РФ и заключаются в том, что капитальный ремонт обязан осуществлять за свой счет арендодатель, а текущий — арендатор. Обращаем внимание, что про улучшения в этой статье ничего не говорится. Порядок осуществления улучшений регулируется уже другой нормой, статьей 623 ГК РФ. Из чего делаем вывод, что капитальный ремонт и неотделимые улучшения — понятия не тождественные.
Если арендатор произвел отделимые улучшения, то эти улучшения являются его собственностью (в случае, когда иное не предусмотрено договором). Если же речь идет об улучшениях, которые нельзя отделить без вреда для имущества, то все зависит от того, с согласия ли арендодателя они произведены. Компенсировать арендатору стоимость неотделимых улучшений, произведенных им без согласия собственника, собственник не обязан. При наличии такого согласия арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений (если иное не предусмотрено договором аренды). То есть в договоре аренды собственник может прописать обязанность арендатора по проведению неотделимых улучшений и отдельно оговорить, что возмещать ему расходы он не будет. На практике собственники зданий часто используют именно такой подход.
Если стоимость улучшений не возмещается
Итак, рассмотрим особенности налогообложения в ситуации, когда арендатор производит неотделимые улучшения, которые впоследствии арендодатель ему не компенсирует. Возможны два варианта: когда работы производятся с согласия собственника, и когда такого согласия нет. Самые главные вопросы, которые интересуют арендатора, звучат так: сможет ли он учесть расходы по неотделимым улучшениям в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, а НДС по ним — принять к вычету? Давайте разберемся.
В пункте 1 статьи 256 Налогового кодекса сказано: «амортизируемым имуществом признаются капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя». Обратите внимание, что неотделимые улучшения могут амортизироваться только в том случае, если они произведены с согласия владельца помещения. Соответственно, если работы были произведены без его согласия, то арендатор не сможет амортизировать стоимость произведенных работ. Получается, что такие расходы вообще не будут уменьшать его налогооблагаемую прибыль (письмо УФНС по г. Москве от 16.03.06 № 18-11/1/20791).
При списании стоимости неотделимых улучшений следует знать, что стоимость улучшений должна амортизироваться исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств (п. 1 ст. 258 НК РФ). Более того, законодатель ввел ограничение по сроку списания, установив, что стоимость неотделимых улучшений амортизируется только в период действия договора аренды. Учитывая, что арендованным имуществом выступает, как правило, помещение (здание), а срок аренды гораздо меньше срока полезного использования здания, ежемесячные суммы амортизации по неотделимым улучшениям будут незначительные. Это означает, что большая часть затрат арендатора так и не будет отнесена на уменьшение прибыли. Особенно если договор аренды заключен на непродолжительный период времени.
А если срок действия договора аренды закончился, но арендатор продолжает пользоваться имуществом при отсутствии возражений со стороны арендодателя? В этом случае договор считается возобновленным на тех же условиях на неопределенный срок (п. 2 ст. 621 ГК РФ). Может ли арендатор продолжить амортизацию улучшений? Недавно Федеральная налоговая служба ответила на этот вопрос. Налоговики расценили описанную ситуацию как прекращение договора с истекшим сроком действия, а возобновление договора — как заключение нового договора аренды (письмо от 13.07.09 № 3-2-06/76). Это означает, что арендатор не может продолжать начислять амортизацию. Чуть позже Минфин пришел к точно такому же выводу (письмо от 18.09.09 № 03-03-06/2/174). В то же время двумя месяцами ранее представители Минфина заявляли, что при пролонгации договора арендатор сможет продолжить начисление амортизации. И лишь в том случае, если заключен новый договор аренды с новым сроком действия, начисление амортизации по объектам в виде неотделимых улучшений должно быть прекращено (письмо от 17.07.09 № 03-03-06/1/478).
В чем тогда разница между пролонгацией и возобновлением договора на тех же условиях согласно пункту 2 статьи 621 Гражданского кодекса? Понятие «пролонгации» расшифровали столичные налоговики. В письме УФНС России по г. Москве от 28.06.07 № 20-12/060972 они отметили, что пролонгация представляет собой изменение (продление) срока действия договора и оформляется, как правило, заключением дополнительного соглашения, в котором предусмотрен новый срок действия договора, до истечения срока действия основного договора.
Таким образом, возобновление договора по правилам пункта 2 статьи 621 ГК РФ не приравнивается к пролонгации договора аренды. Поэтому во избежание рисков и ради возможности арендатора беспрепятственно продолжать амортизировать стоимость неотделимых улучшений, сторонам лучше заключить дополнительное соглашение к договору аренды, в котором будет указан увеличенный срок аренды.
Что касается НДС, учтенного в стоимости неотделимых улучшений, то, по нашему мнению, арендатор вправе принять его к вычету при выполнении общих условий (наличие счета-фактуры, использование арендованного помещения в операциях, облагаемых НДС и принятие работ к учету).
Положена ли арендаторам амортизационная премия
Вот уже несколько лет действует норма, позволяющая организациям списывать определенную часть расходов (10 или 30%) по капитальным вложениям, в том числе по расходам на реконструкцию, модернизацию и прочим «капитальным» работам единовременно. Такая возможность предусмотрена пунктом 9 статьи 258 НК РФ. Могут ли ей воспользоваться арендаторы, осуществляющие работы по созданию неотделимых улучшений в арендованном помещении? Минфин в письме от 09.02.09 № 03-03-06/2/18 заявляет, что не могут. Чиновники объясняют свою позицию двумя причинами. Во-первых, произведенные арендатором неотделимые улучшения являются неотъемлемой частью арендованного имущества и не остаются на балансе у арендатора. Во-вторых, для капитальных вложений в арендованные объекты основных средств установлен особый порядок начисления амортизации, предусмотренный пунктом 1 статьи 258 НК РФ.
Однако подход чиновников нельзя признать бесспорным. «Амортизационная премия» установлена для любых основных средств, за исключением безвозмездно полученных. Следовательно, под пункт 9 статьи 258 НК РФ подпадают, в том числе, арендованные основные средства и арендатор на вполне законных основаниях вправе применить «амортизационную премию» по капитальным вложениям.
К настоящему времени арбитражная практика по данному вопросу, к сожалению, не сформировалась. Если арендатор пойдет против позиции чиновников, то альтернативную точку зрения ему, скорее всего, придется отстаивать в судебном порядке.
НДС с «безвозмездной передачи» улучшений
Существует мнение, что по мере окончания срока аренды возникает операция по безвозмездной передаче арендатором арендодателю неотделимых улучшений. А безвозмездная передача, как известно, является объектом налогообложения НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Несложно догадаться, что такой позиции придерживаются большинство инспекторов на местах, да и федеральные чиновники неоднократно высказывались в поддержку такого подхода (см., например, письмо Минфина России от 06.04.09 № 03-07-09/19).
Однако эту позицию можно оспорить, что подтверждает успешный арбитражный опыт некоторых организаций. Так, ФАС Московского округа в постановлении от 30.09.08 № КА-А40/9153-08 отметил, что «при передаче арендодателю затрат на стоимость неотделимых улучшений арендованного объекта не возникает операций, признаваемых объектом обложения НДС».
В то же время в арбитражной практике можно встретить решения, когда суды приходят к выводу: передача арендодателю улучшений арендованного имущества является реализацией работ. Следовательно, возникает объект обложения НДС. Примером тому является постановление ФАС Дальневосточного округа от 20.10.08 № Ф03-4340/2008. Правда, в этом деле организации, на наш взгляд, следовало настаивать на том, что реализации (а точнее выполнения) работ не было, так как работы выполнял не сам арендатор, а подрядчик для арендатора. Поэтому реализация работ возникла, но у подрядчика, а не у арендатора.
Но на это налоговики могут сказать, что возникает реализация не работ, а, к примеру, имущества в виде неотделимых улучшений. Тогда в свою защиту арендаторам стоит привести следующие аргументы. Объектом налогообложения НДС признается передача права собственности на имущество. Можно ли утверждать, что арендатор передает арендодателю в собственность неотделимые улучшения? Для этого необходимо разобраться, получает ли арендатор право собственности на эти улучшения изначально. Ведь чтобы передать право собственности, нужно сначала его получить. По этому вопросу специалисты высказывают разные мнения. Мы считаем, что изначально права собственности на неотделимые улучшения у арендатора нет, а, значит, НДС начислять ему не нужно, так как отсутствует факт перехода права собственности.
Если обратиться к статье 623 ГК РФ, то можно увидеть, что она предусматривает единственный случай, когда улучшения являются собственностью арендатора — если улучшения носят отделимый характер. В отношении неотделимых улучшений ГК РФ четких указаний не дает. На основании этого можно сделать вывод, что неотделимые улучшения изначально являются собственностью арендодателя.
Кроме того, согласно статье 133 ГК РФ вещь, раздел которой в натуре невозможен без изменения ее назначения, признается неделимой. То есть при проведении неотделимых улучшений арендованных объектов эти улучшения являются частью неделимой вещи (арендованных объектов). Если разнородные вещи образуют единое целое, предполагающее использование их по общему назначению, они рассматриваются как одна вещь. Из чего можно сделать вывод, что неделимая вещь представляет собой единый объект гражданских прав и право собственности распространяется на всю неделимую вещь. Следовательно, произведенные арендатором неотделимые улучшения, как и арендованное имущество, не будут являться собственностью арендатора.
Такой вывод сделал, к примеру, Девятый арбитражный апелляционный суд в постановлении от 01.10.07 № 09АП-12378/2007-АК. Судьи отметили, что капитальные вложения улучшают объект основных средств и могут быть использованы только совместно с таким объектом. А поскольку такие улучшения неразрывно связаны с объектом аренды, поэтому они изначально являются собственностью арендодателя.
Если вы, будучи арендатором, не хотите начислять НДС и готовы при возникновении споров отстаивать свою позицию в суде, то рекомендуем включить в договор дополнительное условие о праве собственности на неотделимые улучшения в договор. Это повысит ваши шансы на успешный исход дела.
Кстати, в упомянутом выше письме Минфина РФ от 06.04.09 № 03-07-09/19 содержится еще один сомнительный вывод. Чиновники отметили, что у арендатора вычет НДС, предъявленного подрядчиком, выполняющим работы по неотделимым улучшениям (реконструкции), «возможен при передаче результатов этих работ арендодателю». То ли чиновники хотели сказать, что вычет возможен только после начисления НДС, то ли что в случае отсутствия факта начисления НДС в дальнейшем вычет будет считаться незаконным. Любую из данных трактовок мы считаем спорной при условии, что арендатор использует арендованное помещение для осуществления облагаемых НДС операций.
Стоимость улучшений возмещается арендатору
Теперь рассмотрим ситуацию, когда собственник здания согласился возмещать арендатору его расходы по капвложениям в неотделимые улучшения. В этом случае арендатор не должен амортизировать стоимость работ. Но может ли он каким-то иным способом учесть понесенные расходы при налогообложении прибыли?
Ответ на этот вопрос зависит от того, кто именно выполняет работы по улучшению. Если работы осуществляет сам арендатор (силами собственных рабочих), то подобные работы нужно расценивать как выполнение работ для заказчика, то есть для арендодателя. Фактически в ходе такой операции у арендатора возникает выручка, с которой ему необходимо исчислить НДС и налог на прибыль
Соответственно, расходы, понесенные при выполнении работ (зарплата рабочих, стоимость ТМЦ и т.д.), будут учитываться при налогообложении прибыли а «входной» НДС по расходам будет приниматься к вычету.
Но такая ситуация встречается крайне редко. Обычно арендаторы для подобных работ привлекают подрядчиков. Вот здесь и возникает масса вопросов и противоречивых мнений. Самые важные вопросы заключаются в том, можно ли арендатору относить на уменьшение прибыли стоимость неотделимых улучшений, и надо ли включать в базу по налогу на прибыль сумму полученной компенсации?
Некоторые специалисты придерживаются мнения, что в данной ситуации сумму компенсации нужно включить в доходы, а расходы, осуществленные арендатором, — в расходы (письмо УФНС России по г. Москве от 16.03.06 № 18-11/1/20791). Но с другой стороны доход — это экономическая выгода налогоплательщика в денежной или натуральной форме (ст. 41 НК РФ). А само слово «компенсация» («возмещение») говорит об отсутствии у арендатора экономической выгоды, как таковой, а значит, об отсутствии возможности учесть расходы и необходимости показать доходы. Поэтому в приведенном мнении можно усомниться.
Тем не менее, мы считаем, что многое зависит от того, как именно составлен договор аренды. Дело в том, что формулировки, касающиеся оплаты стоимости неотделимых улучшений, можно квалифицировать как наличие в договоре аренды признаков договора подряда. Как известно, любой договор может быть смешанным, содержащим в себе признаки разных договоров одновременно. Если в договоре аренды усматриваются признаки договора подряда (например, вместо обязанности арендодателя по возмещению расходов прописано условие об оплате стоимости работ, произведенных арендатором), то арендатору лучше отразить и доходы и расходы. Причем, факт привлечения подрядчиков к данной работе характера «подрядных» отношений между арендатором и арендодателем не меняет, так как при выполнении работ организация может привлекать и субподрядчиков.
Соответственно, в таком случае нужно начислить НДС со стоимости реализованных работ, а суммы «входного» НДС арендатор может спокойно принять к вычету.
|
