|
В предыдущей статье Альбина Островская, ведущий налоговый консультант консалтинговой компании «Такс Оптима» рассказала арендаторам о тонкостях, на которые им стоит обратить внимание в случае производства неотделимых улучшений в нанятом помещении. На этот раз консультант взглянет на ту же ситуацию глазами арендодателя, а также ответит на вопросы по темам «ремонт и аренда» и «аренда помещений у физлица».
Особенности налогообложения у арендодателя
Теперь рассмотрим налоговые нюансы, возникающие у арендодателя, в чье имущество арендатор производит капвложения в виде неотделимых улучшений.
Если арендодатель не возмещает арендатору понесенные на выполнение соответствующих работ расходы, возникает вполне закономерный вопрос: нужно ли арендодателю в таком случае показывать доход, ведь фактически неотделимые улучшения достаются ему бесплатно? Нет, не нужно. Потому что капитальные вложения, произведенные арендатором в форме неотделимых улучшений, включены в перечень доходов, не учитываемых при определении налоговой базы (подп. 32 п. 1 ст. 251 НК РФ). Но в таком случае арендодатель не будет амортизировать стоимость осуществленных арендатором неотделимых улучшений. Начислять амортизацию, как мы уже отметили выше, будет арендатор с учетом особенностей, предусмотренных главой 25 НК РФ.
А если арендодатель оплачивает арендатору стоимость неотделимых улучшений? В этом случае арендодатель несет расходы, поэтому возникает вопрос: может ли он эти расходы учесть при налогообложении прибыли? Может, но только через амортизационные отчисления. Это следует из пункта 1 статьи 258 НК РФ, где сказано: «капитальные вложения, стоимость которых возмещается арендатору арендодателем, амортизируются арендодателем в порядке, установленном настоящей главой». При этом арендодатель имеет право на «амортизационную премию».
Соответственно, суммы «входного» НДС, учтенные в стоимости улучшений, арендодатель сможет принять к вычету при выполнении условий, предусмотренных статьями 171-172 НК РФ.
«Ремонтные» расходы
Все, что мы писали выше, касалось капитальных вложений, произведенных в форме неотделимых улучшений. Не нужно путать их с капитальным ремонтом, к которому относятся работы по восстановлению или замене отдельных частей зданий (сооружений) или целых конструкций, деталей и инженерно-технического оборудования в связи с их физическим износом и разрушением на более долговечные и экономичные, улучшающие их эксплуатационные показатели. Такое определение капремонта содержится, в частности, в пункте 3.8 Методики, утвержденной Постановлением Госстроя РФ от 05.03.04 № 15/1).
Почему важно разграничивать неотделимые улучшения и работы по капитальному ремонту? Потому что порядок списания этих расходов для арендатора, осуществляющего такие работы, существенно отличается. Если стоимость неотделимых улучшений подлежит амортизации, то осуществленные арендатором расходы на ремонт, не возмещаемые арендодателем, арендатор в полном объеме сможет отнести на расходы единовременно (п. 2 ст. 260 НК РФ, письмо Минфина России от 30.03.09 № 03-03-06/1/197). Соответственно, суммы «входного» НДС, предъявленные подрядчиками, осуществляющими ремонт помещений, арендатор принимает к вычету.
Но здесь есть некоторые нюансы. В самом начале нашей предыдущей статьи мы отметили, что существуют общие правила, которые действуют «по умолчанию». Эти правила установлены статьей 616 ГК РФ и заключаются в том, что капитальный ремонт обязан осуществлять за свой счет арендодатель, а текущий — арендатор. Соответственно, если в договоре не прописаны условия по проведению ремонтов, и при этом арендатор самовольно решил осуществить капитальный ремонт, то расходы на проведение такого ремонта налоговики могут признать необоснованными. Ведь согласно Гражданскому кодексу такой ремонт должен был осуществлять арендодатель. Поэтому во избежание подобных проблем сторонам лучше включить в договор аренды обязанность арендатора по проведению капитального ремонта помещения (если, конечно, арендатор изъявил желание взять на себя расходы на капитальный ремонт).
Теперь рассмотрим такую ситуацию. Договором аренды предусмотрено либо обязательное проведение организацией-арендатором ремонта помещения, либо возмещение арендатором расходов на его ремонт организации-арендодателю по истечении срока договора аренды. По факту ремонт помещения арендатором не производился, вследствие чего он компенсировал арендодателю стоимость расходов на проведение ремонта. Может ли арендатор в такой ситуации учесть расходы на компенсацию при налогообложении прибыли? На этот вопрос ответил Минфин России в письме от 10.06.09 № 03-03-06/2/114. Чиновники считают, что «расходы в виде возмещения организацией-арендатором сметной стоимости расходов организации-арендодателя на ремонт арендованного помещения не могут учитываться в расходах для целей налогообложения прибыли организаций».
Арендуем у физического лица
Организация может арендовать помещение, принадлежащее физическому лицу. Но в случае проведения ремонтных работ или работ по неотделимым улучшениям она столкнется с рядом вопросов. Самый распространенный вопрос связан с возможностью отнесения затрат на ремонт такого помещения к расходам, уменьшающим налогооблагаемую прибыль арендатора.
По данному вопросу существуют противоречивые мнения. И это вызвано буквальной трактовкой пункта 2 статьи 260 Налогового кодекса, по которой к расходам на ремонт относятся расходы арендатора на ремонт амортизируемых основных средств. Проверяющим такая трактовка выгодна: во время проверки они могут сказать: поскольку имущество, арендуемое у физического лица, амортизируемым основным средством не является, то расходы на его ремонт арендатор не вправе учитывать при налогообложении прибыли.
Подобную позицию (правда, в отношении имущества, арендованного у физического лица, зарегистрированного в качестве предпринимателя) высказал и Минфин России в письме от 12.08.08 № 03-03-06/1/462. Отметим, что раньше «финансисты» были более лояльны. Например, в письме от 19.12.05 № 03-03-04/1/429 они разрешали учитывать подобные расходы на основании статьи 264 НК РФ. В другом письме — от 13.0207 № 03-03-06/1/81 — специалисты Минфина также разрешили учитывать при налогообложении прибыли расходы на приобретение запчастей для автомобиля, арендованного у работника.
Однако, как видим, последнее по времени разъяснение Минфина не в пользу налогоплательщиков. Это означает, что в случае принятия ремонтных расходов в целях налогового учета у арендатора возникают существенные налоговые риски. Чтобы их избежать, компания может принять решение не учитывать подобные затраты в расходах. В противном случае высока вероятность того, что свою позицию фирме придется отстаивать в судебном порядке. Что касается судебной практики, то можно встретить решения, в которых суды соглашаются с налоговиками (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 12.03.07 № Ф04-483/2007(31447-А67-40)). Поэтому нельзя гарантировать организации успешный исход дела в случае судебного разбирательства.
Определенные нюансы возникают и в случае, когда арендатором осуществляет капвложения в форме неотделимых улучшений, которые физлицо ему компенсировать не будет. Как утверждают представители Минфина, у физлица в данной ситуации возникает облагаемый НДФЛ доход, полученный им в натуральной форме (письмо от 13.03.09 № 03-11-06/2/39). Обязанность по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в бюджет сумм НДФЛ, как отмечают чиновники, возлагается на организацию, арендующую здание у физического лица и признаваемую в описанной ситуации налоговым агентом. Удержание у налогоплательщика начисленной суммы налога производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику (п. 4 ст. 226 НК РФ). Поскольку арендатор выплачивает физлицу арендную плату, то НДФЛ он может удержать из этой арендной платы.
Чиновники Минфина пояснили, что дата фактического получения арендодателем дохода в виде стоимости произведенных неотделимых улучшений арендованного здания определяется как день окончания действия договора аренды, в соответствии с которым были произведены такие улучшения. Таким образом, обязанность по уплате НДФЛ со стоимости неотделимых улучшений возникает по окончании аренды. Если на тот момент у арендатора не будет возможности удержать НДФЛ из доходов физлица, то об этом он должен будет в течение одного месяца сообщить в налоговую инспекцию по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме задолженности налогоплательщика (п. 5 ст. 226 НК РФ).
|
