Статьи Комментарии
Поиск по сайту:
Например, Как написать бизнес-план?
Профессиональный сервис для руководителей малого бизнеса: помогает правильно вести бухгалтерию,
создавать счета, акты, накладные, договора, сдавать отчётность и уплачивать налоги точно в срок.

«Инвалютные» договоры: налоговый учет у продавца и покупателя

Печать
27.07.2011 14:42

Завершаем серию публикаций, посвященных договорам, в которых стоимость сделки выражена в иностранной валюте, а оплата происходит в рублях. В этой статье Альбина Островская, ведущий налоговый консультант консалтинговой компании «Такс Оптима» расскажет о том, как операции по «инвалютным» договорам отражаются в налоговом учете у продавца и у покупателя.

Рассматривая особенности бухгалтерского учета по «инвалютным» договорам, оплата по которым поступает в рублях, мы отмечали, что бухгалтеру придется неоднократно рассчитывать курсовые разницы. В налоговом учете действуют иные правила. Во-первых, вместо курсовых разниц возникают суммовые. Во-вторых, регулярно пересчитывать задолженность не нужно.

Оплата после отгрузки

Налоговый учет у продавца
При реализации товаров (работ, услуг), стоимость которых указана в договоре в иностранной валюте, а оплата производится в рублях, продавец должен отразить в налоговом учете доход. Причем доходы в иностранной валюте (например, в долларах США) или в условных единицах учитываются вместе с доходами в рублях. Для этого стоимость полученных доходов нужно пересчитать в рубли в соответствии с методом признания доходов, закрепленным в учетной политике организации (п. 3 ст. 248 НК РФ).
Согласно пункту 8 статьи 271 НК РФ доходы, выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату признания соответствующего дохода.

Если организация определяет налог на прибыль методом начисления, то доход от реализации у нее возникает в момент отгрузки. Это значит, что она должна отразить итоговый «рублевый» доход, рассчитанный по курсу, действующему на дату отгрузки товара. То есть в этом отношении порядок налогового учета совпадает с порядком, действующим в целях бухгалтерского учета.
Но на этом совпадения заканчиваются. Если в бухгалтерском учете продавец на конец каждого отчетного периода рассчитывает курсовые разницы, то в налоговом учете этого не требуется. В целях налогового учета разницы (в этом случае уже суммовые) возникнут только в момент получения оплаты от покупателя. Следовательно, именно в этот момент продавец должен рассчитать суммовые разницы и включить их либо во внереализационные расходы (подп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ), либо во внереализационные доходы (подп. 11.1 ст. 250 НК РФ) в зависимости от того, в какую сторону произошло изменение курса валюты.

Таким образом, в целях расчета налога на прибыль бухгалтер организации-продавца исчисляет разницы лишь один раз — в момент получения от покупателя оплаты за отгруженные товары (работы, услуги). Поэтому у продавца возникнут временные разницы.
Поскольку стоимость реализованных товаров, как правило, включает в себя НДС, возникает вопрос: учитывается ли начисленный НДС при расчете суммовой разницы, включаемой в состав расходов (доходов) для целей исчисления налога на прибыль? Ответ на этот вопрос дали столичные налоговики в письме от 28.04.09 № 16-15/041785 (далее – письмо № 16-15/041785). Они отметили, что величина суммовой разницы определяется без учета НДС. Правда, налоговики дали ответ с позиции покупателя, а не продавца, но суть от этого не меняется.

Пример 1
ООО «Солнышко» поставляет товар ООО «Луна». Цена товаров установлена в размере 1770 евро (с учетом НДС – 270 евро), а расчеты производятся в рублях по курсу ЦБ РФ на дату оплаты. Отгрузка товара в адрес покупателя состоялась 17 сентября 2009 года (установленный ЦБ РФ курс евро по отношению к рублю на эту дату составлял 44,96 руб.). При расчете налога на прибыль стороны договора поставки используют метод начислений.
Оплата от ООО «Луна» поступила 29 октября 2009 года. Курс евро на эту дату снизился до 43,25 руб., поэтому сумма платежа составила 76 552 руб. (1770 евро х 43,25 руб.).
На дату отгрузки у ООО «Солнышко» в налоговом учете возник доход от реализации в сумме 67 440 руб. ((1770 евро – 270 евро) х 44,96 руб.).
Поскольку к моменту оплаты курс евро уменьшился, то у ООО «Солнышко» возникла отрицательная суммовая разница. Если воспользоваться разъяснениями чиновников о том, что суммовая разница рассчитывается без учета НДС, то суммовая разница составит 2565 руб. (67 440 руб. – ((1770 евро – 270 евро) х 43,25 руб.)).
Эту сумма будет отнесена в состав внереализационных расходов на дату погашения «дебиторки», то есть на 29 октября 2009 года (п. 9 ст. 272 НК РФ).

Налоговый учет у покупателя
У организации, являющейся покупателем по «инвалютному» договору, оплата по которому производится в рублях, также появляются суммовые разницы. Под суммовой разницей для покупателя понимается разница между суммой возникших обязательств, исчисленной по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату оприходования товаров (работ, услуг), имущественных прав, и фактически уплаченной суммой в рублях.

Суммовые разницы у покупателя, как и у продавца, возникают один раз – в момент оплаты. Соответственно, при оприходовании товаров (работы, услуги) покупатель использует тот курс, который действует на дату оприходования. А по мере погашения своей задолженности он, как и продавец, исчисляет суммовую разницу.

При этом у покупателя величина суммовой разницы определяется как разность между задолженностью за приобретенные ценности без учета НДС, относящегося к их стоимости, и суммой оплаты, перечисленной продавцу, без учета данной суммы НДС. Такое разъяснение содержится в письме № 16-15/041785.

Пример 2
Воспользуемся условиями примера 1. ООО «Луна» в целях налогообложения прибыли переведет стоимость приобретенных товаров в рубли. То есть она составит 67 440 руб. ((1770 евро – 270 евро) х 44,96 руб.).
В результате уменьшения курса евро у ООО «Луна» на момент оплаты товара (29 октября 2009 года) возникает положительная суммовая разница в размере 2565 руб. (67 440 руб. – (1770 евро – 270 евро) х 43,25 руб.). Эту сумму ООО «Луна» должна отнести в состав внереализационных доходов на дату погашения кредиторской задолженности, то есть на 29 октября 2009 года (п. 7 ст. 271 НК РФ).

Отгрузка в счет аванса

Как быть в ситуации, когда отгрузка товара происходит в счет предоплаты, при этом предоплата производится по курсу валюты на дату платежа? Напомним, что в бухгалтерском учете при получении предоплаты сумма выручки переводится в рубли по курсу ЦБ РФ, установленному на дату поступления предоплаты. Соответственно, при 100-процентной предоплате в бухгалтерском учете никаких разниц не возникает. При частичной предоплате (авансе) часть выручки, приходящаяся на аванс, также формируется исходя из курса ЦБ РФ, действующего на дату перечисления аванса.

Было бы логичнее и проще применять такой же порядок и в целях расчета налога на прибыль. Кстати, некоторые организации именно так и поступают, чтобы частично избежать возникновения разниц между бухгалтерским и налоговым учетом. Но можно ли назвать их действия правомерными? Дело в том, что в главе 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ есть нормы, определяющие дату возникновения расхода и дохода в виде суммовой разницы. Так, согласно пункту 9 статьи 272 НК РФ суммовая разница признается расходом у налогоплательщика-продавца на дату погашения дебиторской задолженности за реализованные товары (работы, услуги), имущественные права, а в случае предварительной оплаты - на дату реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав. Аналогичная норма в отношении дохода в виде суммовой разницы прописана в пункте 7 статьи 271 НК РФ.
Такая трактовка вызывает вопросы, поскольку получается, что даже при 100-процентной предоплате суммовые разницы возможны. Однако это нелогично, ведь покупатель уже полностью оплатил товар. К тому же выходит, что саму сумму дохода от реализации нужно пересчитывать в рубли по курсу, действующему на дату отгрузки. В противном случае возникнет искажение итоговой суммы налоговой базы по налогу на прибыль. Кроме того, стоит вспомнить определение суммовой разницы, данное в главе 25 НК РФ. Из ее положений следует, что суммовые разницы образуются, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации, не соответствует фактически поступившей сумме в рублях (подп. 5.1 п. 1 ст. 265, подп. 11.1 ст. 250 НК РФ). Однако в случае полной предоплаты сумма обязательства (по поставке товара) равна поступившей сумме в рублях. Ведь после отгрузки товара покупатель не должен доплатить продавцу разницу, вызванною разницей курсов ЦБ РФ, сложившихся на дату предоплаты и на дату отгрузки.
Так нужно ли все-таки отражать суммовые разницы при получении предоплаты?
Чиновники не могут ответить на этот вопрос однозначно. Например, Минфин России считает, что суммовые разницы не возникают (письма от 24.04.08 № 03-03-06/1/292, от 04.09.08 № 03-03-06/1/508).

В то же время столичные налоговики высказывались иначе (письмо УФНС России по г. Москве от 02.02.06 № 20-12/7392). Правда, год спустя они подкорректировали свое разъяснение. В письме от 29.06.07 № 20-12/62182 специалисты УФНС России по г. Москве отметили: если цена сделки устанавливается на день предварительного (до даты реализации) платежа, суммовой разницы не возникает, так как дебиторская задолженность покупателя перед продавцом в дальнейшем (на момент реализации) не подлежит изменению. Таким образом, налоговики признали, что суммовые разницы при получении предоплаты могут возникнуть только в одном случае. А именно: когда в договоре четко сказано, что цена сделки устанавливается на момент отгрузки. При таком условии окончательная цена будет определена только после отгрузки. В этом случае покупатель должен будет либо доплатить продавцу разницу (если курс валюты возрастет), либо продавец вернет ему часть денежных средств (если курс валюты уменьшится).
Заметим, что подобной точки зрения придерживаются и суды. Так, в постановлении ФАС Поволжского округа от 15.01.09 по делу № А65-9215/2008 сказано следующее: если в момент перечисления полной предоплаты обязательства покупателя по договору выполнены, и они не изменятся в момент передачи права собственности на товар (работу, услугу), то суммовой разницы не образуется.

Таким образом, если цена договора установлена на дату перечисления средств, суммовые разницы при полной предварительной оплате не возникают. Соответственно, при частичной предоплате (авансе) суммовые разницы появляются только в той части, которая оплачивается покупателем после отгрузки. Это означает, что в целях налогового учета сумма дохода от реализации по договору, предусматривающему внесение предоплаты, формируется в таком же порядке, что и в бухгалтерском учете.
 

 

Добавить комментарий


Защитный код
Обновить

---
Реклама

Новые бизнес-идеи

Реклама