Арендуем государственное или муниципальное имущество: обязанности и права налогового агента по НДС

Довольно часто компании и предприниматели арендуют государственное или муниципальное имущество (здания, помещения и т.п.). Заключение такого договора имеет свои особенности, в том числе и в области налогообложения. Так, если арендодателем является непосредственно госорган или орган местного самоуправления, арендатору придется исполнять обязанности налогового агента в отношении НДС. Альбина Островская, ведущий налоговый консультант консалтинговой компании «Такс Оптима» рассказывает о том, когда арендатору нужно рассчитать НДС и перечислить в бюджет, как правильно составить счет-фактуру и в какой момент можно принять налог к вычету.

Если арендодателем является балансодержатель, он сам платит НДС

У арендатора возникают обязанности налогового агента по НДС, если выполняются два условия (п. 3 ст. 161 НК РФ). Первое -- арендуется федеральное имущество, имущество субъекта РФ или муниципальное имущество. Второе условие -- арендодателем выступает непосредственно орган государственной власти и управления или орган местного самоуправления. При этом не имеет значение, какой режим налогообложения применяет арендатор. Компании, освобожденные от уплаты НДС (например, «упрощенцы», «вмененщики»), все равно должны перечислять НДС за своего арендодателя, если соблюдены названные условия.

Зачастую государственное или муниципальное имущество находится в хозяйственном ведении унитарного предприятия. И именно это предприятие сдает объект недвижимости в аренду. Должен ли арендатор в таком случае исполнять обязанности налогового агента? Если руководствоваться буквальной трактовкой пункта 3 статьи 161 НК РФ, то не должен. Ведь в этой норме говорится, что арендатор признается налоговым агентом, если имущество арендуется напрямую у госоргана или муниципалитета. Если же арендодателем является унитарное предприятие (балансодержатель), то арендатор при перечислении арендной платы не должен удерживать НДС.

Эту точку зрения разделяют и чиновники. Так, в письме Минфина России от 26.08.08 № 03-07-11/284, отмечено: в Налоговом кодексе не предусмотрены особенности исчисления и уплаты НДС в ситуации, когда арендуется имущество, закрепленное за унитарными предприятиями на праве хозяйственного ведения. Значит, при аренде такого имущества налогоплательщиком НДС является балансодержатель, а арендатор не должен удерживать НДС из суммы перечисляемой им арендной платы. Аналогичного мнения придерживаются и столичные налоговики (письмо УФНС России по г. Москве от 12.09.07 № 19-11/086673).

Нередко на практике заключаются трехсторонние договоры аренды государственного (муниципального) имущества. В таком договоре фигурируют не только арендатор и балансодержатель, но и госорган (орган местного самоуправления). Например, комитет по управлению имуществом. Признается ли в этом случае арендатор налоговым агентом? Ответ на этот вопрос зависит от того, кто именно значится в договоре арендодателем. Обычно в таких договорах в качестве арендодателя указан либо только госорган, либо и госорган и балансодержатель. В таких ситуациях арендатору придется исполнять обязанности налогового агента по НДС (письма УФНС России по г. Москве от 21.03.07 № 19-11/25313, от 27.03.07 № 19-11/28227). Суды также отмечают, что само по себе заключение договора аренды с участием балансодержателя, который не выступает арендодателем по условиям сделки, не имеет значения для решения вопроса о том, является ли арендатор налоговым агентом (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 28.03.07 по делу № Ф04-1760/2007(32838-А03-34)).

НДС нужно рассчитать на момент внесения арендных платежей

Поскольку аренда – услуга длящаяся, а сроки перечисления арендной платы устанавливаются по-разному, возникает вопрос: в какой момент налоговый агент должен рассчитать НДС, удержать и перечислить его в бюджет?

Разберем данный вопрос на примере классической схемы, когда арендная плата за определенный месяц перечисляется арендодателю по истечении этого месяца. К примеру, арендная плата за ноябрь вносится в начале декабря. Некоторые специалисты полагают, что исчислить НДС (отразить его по кредиту счета 68) нужно в последний день месяца аренды (в нашем примере – в ноябре). При этом они ссылаются на общие правила определения момента налоговой базы, при которых важен момент оказания услуги (при аренде – последний день месяца аренды). Однако, на наш взгляд, это мнение ошибочно.

Дело в том, что налоговую базу на день отгрузки (день оказания услуги) определяют только те налоговые агенты, которые указаны в пункте 4 и 5 статьи 161 НК РФ (п. 15 ст. 167 НК РФ). Именно для них в целях уплаты НДС важен момент совершения сделки, поэтому только они будут перечислять НДС в бюджет по мере отгрузки (оказания услуги), то есть независимо от факта оплаты. В случае аренды должны применяться другие правила. Однако, в статье 167 НК РФ не сказано, в какой момент определяется налоговая база для иных налоговых агентов. По нашему мнению, налоговая база по НДС возникает на момент выплаты дохода (арендных платежей). Именно в этот момент арендатор должен составить счет-фактуру на сумму арендной платы, который нужно будет зарегистрировать в книге продаж.

Заметим, что такой же вывод делают представители ФНС России в письме от 12.08.09 № ШС-22-3/634 (далее – письмо № ШС-22-3/634). Они отмечают, что «исчисление суммы налога производится налоговым агентом, указанным в пунктах 2 и 3 статьи 161 Кодекса при оплате товаров (работ, услуг), то есть либо в момент их предварительной оплаты (в полном объеме или при частичной оплате) либо в момент оплаты принятых на учет товаров (работ, услуг)». Уплата же исчисленного и удержанного НДС производится в общеустановленном порядке, то есть по окончании квартала, в котором арендная плата попала в налоговую базу (это происходит по мере внесения арендных платежей).

Нюансы заполнения налоговым агентом счета-фактуры

В обязанности налогового агента входит и составление счетов-фактур (п. 3 ст. 168 НК РФ). При оформлении счета-фактуры нужно руководствоваться порядком, установленным пунктами 5 и 6 статьи 169 НК РФ, а также Правилами*, утвержденными постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 № 914 (далее – Правила).

Так, в строке 2 счета-фактуры указывается полное или сокращенное наименование арендодателя, за которого налоговый агент исполняет обязанность по уплате налога. А в строке 2а – место нахождения арендодателя. В строке 2б «ИНН/КПП продавца» нужно привести идентификационный номер и код причины постановки на учет арендодателя. Эти сведения берутся из договора аренды. Если в договоре этих данных нет, и арендатор не имеет возможности их получить, остается проставить по данной строке прочерки. Скорее всего, у налоговиков в этом случае появится дополнительный повод для отказа в вычете. Однако, подобный отказ можно будет оспорить в суде. Ведь в Правилах говорится о сведениях, указанных в договоре, а если их там нет, значит, арендатор не имеет возможности перенести данные в счет-фактуру.

В строке 3 и 4 ставятся прочерки. В строке 5 указывается номер и дата платежно-расчетного документа, свидетельствующего об оплате приобретенных услуг и (или) имущества.

Зачастую, при заполнении строки 5 счета-фактуры арендаторы интересуются: а нужно ли вносить в нее реквизиты платежки о перечислении НДС? Действительно, стоимость арендной услуги формируется с учетом НДС. Однако в Правилах не указано, что в этом случае в строке 5 счета-фактуры следует отражать реквизиты двух платежек: на оплату аренды и на уплату НДС в бюджет. Но в то же время, в Правилах есть пример, когда требуется проставить номер и дату платежно-расчетного документа, свидетельствующего о перечислении суммы налога в бюджет. Такое заполнение строки 5 предусмотрено для случая составления счета-фактуры налоговым агентом, приобретающих работы или услуги у иностранных компаний, не имеющих в России представительства (п. 4 ст. 174 НК РФ). Напомним, что эти налоговые агенты должны уплачивать удержанный НДС в бюджет одновременно с выплатой дохода иностранцу. Таким образом, в строке 5 счета-фактуры, составленного арендатором, не нужно указывать реквизиты платежки о перечислении НДС в бюджет.

Дополнительным аргументом, свидетельствующим об отсутствии такой обязанности, является тот факт, что оплата аренды и перечисление удержанного НДС происходят в разные налоговые периоды. НДС перечисляется в бюджет на общих основаниях по окончании налогового периода (периода, в котором произошла оплата аренды). Тогда как счет-фактура должен составляться раньше – при исчислении суммы налога, то есть в течение налогового периода (п. 3 ст. 168 НК РФ). Понятно, что на тот момент у налогового агента еще не будет информации о реквизитах платежного поручения, свидетельствующего о перечислении НДС в бюджет. А значит, и отразить ее в счете-фактуре он не сможет.

Что касается подписей, то счет-фактуру должен подписывать руководитель и главный бухгалтер арендатора. Об этом прямо сказано в письме № ШС-22-3/634.

Налоговый агент не обязан перечислять НДС с коммунальных расходов

В договорах аренды может содержаться условие о том, что арендатор помимо арендной платы перечисляет арендодателю дополнительную сумму в счет возмещения коммунальных расходов по арендуемому помещению. Нужно ли удерживать НДС с суммы компенсации? На наш взгляд, у налогового агента нет такой обязанности. Поясним почему.

В соответствие с пунктом 3 статьи 161 НК РФ лица, арендующие государственное или муниципальное имущество, обязаны исчислить, удержать из доходов, уплачиваемых арендодателю, и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога. При этом налоговая база по НДС определяется как сумма арендной платы с учетом налога. Возмещаемые коммунальные расходы не являются арендной платой. Соответственно, обязанности по удержанию с этих сумм НДС и уплате налога в бюджет у арендатора не возникает.

Правда, хотим предупредить, что у налоговиков на этот счет может быть иное мнение. Подтверждение тому – споры по этому поводу, встречающиеся в арбитражной практике. Но суды, как правило, признают, что арендатор не обязан исчислять НДС с суммы коммунальных платежей. Например, ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 26.07.07 по делу № Ф04-5177/2007(36761-А27-42) отметил: коммунальные платежи не являются доходом муниципального органа и в связи с этим арендатор не должен удерживать и уплачивать в бюджет НДС с суммы этих платежей. Примечательно, что в этом деле сумма коммунальных издержек входила в состав арендной платы. Но даже этот факт не повлиял на решение судебного органа, и спор был решен в пользу налогового агента.

Вычет НДС заявляется в периоде уплаты налога

Из пункта 3 статьи 171 НК РФ следует, что уплаченные в бюджет суммы НДС налоговый агент может принять к вычету. Таким образом, для получения права на вычет важен факт уплаты налога в бюджет. Как было сказано выше, арендатор государственного (муниципального) имущества должен перечислять НДС по окончании налогового периода, в котором была оплачена аренда. Таким образом, право на вычет уплаченного НДС возникает в периоде, когда налог был фактически перечислен в бюджет.

Но бывает, что в договоре аренды предусмотрены иные сроки уплаты НДС. Например, в нем сказано, что НДС перечисляется в бюджет одновременно с внесением арендной платы или в течение нескольких дней. Если арендатор соблюдает эти сроки и перечисляет НДС в бюджет раньше, чем того требуют нормы Налогового кодекса, то в таком случае и вычет он может применить раньше, а именно, в периоде уплаты НДС. Суды поддерживают такой подход (например, определение ВАС РФ от 25.07.08 № 9235/08).

Заметим, что если арендатор применяет спецрежим (например, «упрощенку» или «вмененку»), он не сможет принять к вычету перечисленный за арендодателя НДС, поскольку не является плательщиком этого налога. Однако, если наряду с деятельностью, переведенной на уплату ЕНВД, компания осуществляет иные операции, облагаемые по обычной системе налогообложения, и арендованное помещение используется именно в этих операциях, то она сможет принять к вычету уплаченный НДС. Это право возникает в налоговом периоде, когда налог был фактически перечислен в бюджет (письмо Минфина России от 15.07.09 № 03-07-08/151).

Особенности уплаты НДС при предоплате

В заключение рассмотрим, какие действия необходимо предпринять налоговому агенту, если в договоре аренды предусмотрено условие о перечисление денег авансом. Например, арендная плата за очередной месяц вносится в начале этого месяца.

В этом случае исчислить НДС нужно будет в периоде внесения авансового платежа за аренду. И непосредственно в этот момент следует составить счет-фактуру. Соответственно, заплатить НДС следует после окончания квартала, в котором был перечислен авансовый платеж.

Возникает вопрос: может ли арендатор принять к вычету НДС, уплаченный с аванса, в периоде внесения платежа? Специалисты ФНС России в письме № ШС-22-3/634 ответили на этот вопрос отрицательно. Чиновники объяснили свою позицию тем, что возможность принять к вычету НДС с аванса предусмотрена только в отношении НДС, предъявленного продавцом и при наличии «авансового» счета-фактуры, полученного от продавца. А в данном случае арендодатель НДС не предъявляет, и счет-фактуру не составляет.

Но ведь арендатор удержал НДС в качестве налогового агента. А значит, имеет право принять налог к вычету на общих основаниях. В какой момент он может это сделать? В письме № ШС-22-3/634 есть ответ и на этот вопрос. Авторы письма отметили, что право на вычет удержанной суммы НДС возникает у налогового агента только после принятия на учет товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов (подтверждающих факт их принятия на учет). В случае с договором аренды таким моментом будет момент оприходования арендной услуги, как правило, это последний день месяца аренды.

* Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость.