Минимальный налог при упрощенке: кто и как его платит 

Некоторым «упрощенцам» по итогам 2009 года нужно будет рассчитать минимальный налог. Законодатель ввел это понятие для того, чтобы плательщики УСН в обязательном порядке перечисляли в бюджет определенную сумму налога независимо от того, закончили они год с прибылью или с убытком. Кто должен рассчитать минимальный налог, как это сделать правильно и не переплатить? На эти и другие вопросы, связанные с исчислением и уплатой минимального налога, отвечает Альбина Островская, ведущий налоговый консультант консалтинговой компании «Такс Оптима». 

Сумма возвращенного аванса не включается в доходы

Плательщики единого налога по УСН, выбравшие объект налогообложения «доходы минус расходы», по итогам года рассчитывают минимальный налог. Он исчисляется за налоговый период (но не отчетные периоды) в размере одного процента от доходов. Обязанность перечислить минимальный налог возникает, когда за налоговый период сумма единого налога (по ставке 15 процентов) окажется меньше суммы исчисленного минимального налога (п. 6 ст. 346.18 НК РФ). При этом заплатить минимальный налог придется даже в том случае, если по итогам года организация получит убыток (письмо Минфина России от 01.04.09 № 03-11-09/121).

При расчете минимального налога учитываются доходы от реализации (ст. 249 НК РФ) и внереализационные доходы (ст. 250 НК РФ). На вопрос о том, нужно ли включать в доходы полученные авансы, в счет которых еще не были исполнены обязательства,  Минфин России ответил в письме от 21.03.08 № 03-11-05/65. Чиновники разъяснили, что при определении суммы минимального налога налогоплательщик учитывает все доходы, предусмотренные статьями 249 и 250 НК РФ, в том числе полученные авансы. В этом же письме специалисты финансового ведомства заметили, что если «упрощенец» вернет аванс, то эту сумму не нужно будет учитывать при расчете минимального налога. И это логично, ведь как такого дохода налогоплательщик в этом случае не получил. Однако, далее авторы письма уточнили, что сумма аванса не включается в доходы, с которых платится минимальный налог, только при условии, что компания уточнила налоговую база отчетного периода, в котором получила аванс.

Это дополнение довольно спорное и вот почему. В пункте 1 статьи 346.17 НК РФ сказано: в случае возврата налогоплательщиком сумм, ранее полученных в счет предварительной оплаты поставки товаров, выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав, на сумму возврата уменьшаются доходы того налогового (отчетного) периода, в котором произведен возврат. Таким образом, на наш взгляд, никаких уточнений «упрощенец» делать не должен. Если он вернет аванс до 31 декабря 2009 года, то при расчете минимального налога эти суммы не нужно будет учитывать.

Лучше подать заявление о зачете авансовых платежей в счет уплаты налога

Как известно, в течение года «упрощенцы» обязаны вносить в бюджет авансовые платежи по единому налогу (ст. 346.21 НК РФ). В связи с этим при расчете минимального налога возникает резонный вопрос: а как быть с этими платежами? Можно ли уменьшить сумму исчисленного минимального налога на внесенные авансовые платежи? Применимо ли в данном случае правило, прописанное в пункте 5 статьи 346.21 НК РФ о том, ранее исчисленные суммы авансовых платежей по налогу засчитываются при исчислении сумм авансовых платежей по налогу за отчетный период и суммы налога за налоговый период?

По нашему мнению, перечисленные авансовые платежи можно зачесть в счет уплаты минимального налога. Ведь в пункте 5 статьи 346.21 НК РФ речь идет о сумме налога за налоговый период. То есть не важно, какой именно налог: единый по ставке 15 процентов с разницы между доходами и расходами или минимальный по ставке один процент с доходов.

Судьи придерживаются такого же мнения. Например, Президиум ВАС РФ указал, что «минимальный налог является единым налогом» (постановление от 01.09.05 № 5767/05 (далее — постановление № 5767/05)). ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 15.12.08 по делу № А44-1189/2008 отметил, что «минимальный налог представляет собой не дополнительный налог, а является по существу формой единого налога». На этом основании арбитры делают вывод, что зачет авансовых платежей в счет уплаты минимального налога возможен.

Отметим, что Минфин России в письме от 21.09.07 № 03-11-04/2/231 сослался на указанное постановление № 5767/05. Но в этом же письме чиновники добавили, что в соответствии с подпунктом 4 пункта 3 статьи 45 НК РФ обязанность по уплате налога считается исполненной со дня вынесения налоговым органом решения о зачете сумм излишне уплаченных (взысканных) налогов пеней, штрафов в счет исполнения обязанности по уплате соответствующего налога. А чтобы получить такое решение, необходимо подать заявление о зачете переплаты (п. 4 ст. 78 НК РФ). Аналогичный подход специалисты Минфина России применили в письме от 08.07.09 № 03-11-09/241. В нем рассмотрена следующая ситуация. «Упрощенец» по итогам года уплатил минимальный налог. Но при его расчете не учел суммы ранее внесенных авансовых платежей. Можно ли их вернуть? Чиновники разъяснили: на основании пункта 6 статьи 78 НК РФ сумма излишне уплаченного минимального налога может быть возвращена налогоплательщику по его заявлению в течение месяца со дня получения налоговиками этого заявления.

Таким образом, чтобы избежать претензий со стороны контролеров, советуем направить в инспекцию заявление о зачете суммы внесенных авансовых платежей в счет уплаты минимального налога. Если же «упрощенец», не направляя подобного заявления, уменьшит сумму минимального налога, велика вероятность, что налоговики доначислят недоимку, пени и оштрафуют за неполную уплату налога. Впрочем, есть пример, когда суд в подобной ситуации поддержал налогоплательщика (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 20.05.08 № Ф04-3006/2008(5051-А45-27)). Таким образом, уменьшить сумму минимального налога можно и в том случае, если не подавать заявление о зачете авансовых платежей. Ведь пункт 5 статьи 346.21 НК РФ не предусматривает подачу указанного заявления. Однако отстаивать справедливость этой позиции, скорее всего, придется в суде.

Когда можно учесть разницу между минимальным и единым налогами

Итак, минимальный налог по итогам 2009 года рассчитан и уменьшен на сумму перечисленных авансовых платежей. Но это еще не все, что следует сделать бухгалтеру. Дело в том, что разницу между уплаченным минимальным налогом и суммой единого налога, исчисленного в общем порядке, «упрощенец» может включить в расходы в следующих налоговых периодах. Также на эту величину можно увеличить убыток, который переносится на будущее (п. 6, 7 ст. 346.18 НК РФ).

На практике часто возникает вопрос: можно ли указанную разницу отнести на расходы, не дожидаясь окончания следующего года, например, учесть ее при расчете авансового платежа по единому налогу за первый квартал следующего года? Чиновники неоднократно разъясняли, что так делать нельзя (письма Минфина России от 22.07.08 № 03-11-04/2/111, от 13.12.07 № 03-11-04/2/302).

Арбитражная практика по этой проблеме неоднозначна. Одни судьи придерживаются мнения финансового ведомства (например, постановление ФАС Дальневосточного округа от 26.07.06 № Ф03-А51/06-2/2167). Другие высказывают противоположную позицию. Так, ФАС Уральского округа, поддерживая налогоплательщика, отметил, что разницу между уплаченным минимальным налогом и суммой единого налога можно включить в расходы отчетного периода (постановление от 19.03.07 № Ф09-1703/07-С3).

Отчитаться нужно по новой форме

По итогам года «упрощенцы» должны составить налоговую декларацию и представить ее в инспекцию не позднее 31 марта 2010 года (п. 1 ст. 346.23 НК РФ). В этот же срок компаниям нужно уплатить минимальный налог (п. 7 ст. 346.21 НК РФ).

Обратите внимание, что форма декларации по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, изменилась. Новая форма и порядок ее заполнения утверждены приказом Минфина России от 22.06.09 № 58н.

В новой форме декларации минимальный налог и соответствующий ему КБК вынесены в отдельные строки. Напомним, что код бюджетной классификации для минимального налога составляет 182 1 05 01030 01 1000 110.