Как изменятся налоговые проверки

Сразу отметим: если проверка началась до 2 сентября, то она будет завершена по действующим сейчас нормам. По ним же будут оформлены результаты ревизии и, в случае необходимости, приняты меры по взысканию задолженности. Новые положения будут применяться к проверкам, которые начнутся после 2 сентября.

Итак, рассмотрим основные изменения, внесенные в главу 14 «Налоговый контроль» НК РФ.

Проверяемый период

Начнем с поправки, которая касается подачи «уточненки» и трехлетнего срока, ограничивающего выездную проверку. Новшество позволит налоговикам при подаче компанией «уточненки» с суммой налога к уменьшению проверять период, за который она представлена, даже в случае истечения трехлетнего срока.

Напомним, что по общему правилу выездная налоговая проверка ограничена тремя календарными годами, предшествующими году, в котором вынесено решение о ее назначении (п. 4 ст. 89 НК РФ). Теперь данное правило содержит исключение. Если налогоплательщик представил «уточненку», то налоговики в рамках выездной проверки могут изучить период, за который уточнена сумма налога, даже если этот период закончился больше трех лет назад.

Однако к таким последствиям может привести не любая «уточненка». Другая норма статьи 89 НК РФ позволяет налоговикам повторно проверить плательщика в случае представления уточненной декларации только если в «уточненке» указана сумма налога менее ранее заявленной (подп. 2 п. 10 ст. 89 НК РФ). Комментируемый закон оставил в силе это положение. Сопоставив обе нормы можно сделать следующий вывод: новая поправка касается повторных выездных проверок, назначенных в случае подачи «уточненки» с суммой налога к уменьшению. Но если раньше такая проверка могла охватывать только периоды в пределах трехлетнего срока, то теперь данное ограничение снято. Именно таким образом трактуют новую поправку в ФНС России. Об этом редакции «Бухгалтерии Онлайн» сообщил Сергей Тараканов, советник государственной гражданской службы Российской Федерации 3 класса из ФНС России. Кстати, по его словам, проверка за пределами трехлетнего срока будет проводиться только в отношении налогов, по которым представлена корректирующая отчетность.

Обратите внимание: разрешив проверять периоды, истекшие больше трех лет назад, законодатель не внес изменений в статью 113 НК РФ, которая посвящена сроку давности привлечения к ответственности. Напомним, что он составляет три года. Поэтому, если в ходе проверки, охватывающей период за пределами трехлетнего срока, контролеры найдут нарушение, они не смогут выписать штрафные санкции. Однако, как отметил Сергей Тараканов, не исключено, что помимо суммы недоимки налогоплательщику будут доначислены пени.

Истребование документов во время проверки

Как известно, в рамках налоговой проверки инспекторы вправе запросить необходимые им документы как у самого плательщика, так и у третьих лиц (ст. 93, 93.1 НК РФ). Но поскольку процедура истребования документов была прописана не достаточно четко, на практике по этому поводу возникали многочисленные споры.

Так, норма пункта 1 статьи 93 НК РФ гласила, что требование о представлении документов должно быть вручено налогоплательщику или его представителю. Однако каким именно способом налоговики должны перелать требование (лично, по почте или еще как-то) и, соответственно, какая дата будет считаться днем его получения, не указывалось. А ведь от даты получения требования отсчитывается срок на представление запрошенных документов, пропуск которого чреват для плательщика штрафами (п. 3 ст. 93, п. 5 ст. 93.1, ст. 126, 129.1 НК РФ).

Согласно новой редакции пункта 1 статьи 93 НК РФ инспектор вправе передать требование о представлении документов тремя способами. Так, требование может быть вручено руководителю компании или его представителю под расписку, либо направлено в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи*. Из буквального толкования новой нормы следует, что ни один из указанных способов не имеет приоритета над другим. То есть налоговики вправе сами решить, каким вариантом воспользоваться. Если же приведенными способами доставить требование невозможно (вероятно, в конфликтной ситуации проверяющим придется это доказать), документ должны направить по почте заказным письмом. В этом случае требование считается полученным по истечении шести рабочих** дней с момента направления, независимо от того, когда плательщик фактически его увидел.

Таким образом, данная поправка выгодна налоговикам, ведь в случае направления требования по обычной почте им не придется доказывать, что плательщик его получил (в настоящее время суды признают штрафы по статье 126 НК РФ неправомерными, если у налоговиков нет таких доказательств). К тому же законодатель оставил инспекторам лазейку, не уточнив, по какому именно адресу (юридическому или фактическому) нужно направлять требование.

В такой ситуации в более выгодном положении оказываются компании, которые имеют возможность получать от налоговиков документы в электронном виде. Тем более что авторы поправок разрешили плательщикам присылать истребованные документы также в электронном виде. Правда, речь идет только о документах, составленных по установленным форматам (новая редакция п. 2 ст. 93 НК РФ). Например, благодаря поправкам, внесенным в статью 169 НК РФ, в электронном виде можно будет передавать налоговикам счета-фактуры. Документы, не имеющие установленных форматов, как и прежде, можно принести лично в инспекцию или направить заказным письмом. Бумажные документы представляются в виде заверенных копий.

Заканчивая разговор о поправках, касающихся истребования документов, отметим два важных дополнения. Во-первых, указанный выше порядок направления требования будет действовать и в том случае, если документы запрашиваются у контрагентов на основании статьи 93.1 НК РФ. Во-вторых, после 1 января 2011 года запрет на повторное истребование документов будет распространяться и на встречные проверки (п. 5 ст. 93 и п. 5 ст. 93.1 НК РФ в новой редакции).

Информирование налогоплательщика о выявленных нарушениях

Вкратце напомним действующую процедуру вынесения решения по проверке. Окончание ревизии оформляется справкой, на основании которой составляется акт проверки. В нем должны быть указаны все выявленные контролерами нарушения. Этот документ направляется налогоплательщику, который вправе представить свои возражения. Руководитель инспекции (его заместитель) рассматривает акт и иные материалы проверки, а также возражения компании и выносит окончательное решение о привлечении плательщика к ответственности или об отказе в этом. При рассмотрении материалов проверки может присутствовать представитель компании (п. 3, 5, 6 ст. 100, п. 1, 2 ст. 100.1 НК РФ). Как видно из описанной процедуры, налогоплательщик впервые узнает о документах, подтверждающих факты нарушений, только на этапе, когда принимается окончательное решение по итогам ревизии. А ознакомиться с этими документами зачастую удается лишь в суде.

Несколько раз компании пытались оспорить этот порядок и убедить судей в том, что ненаправление вместе с актом проверки документов, доказывающих, по мнению налоговиков, совершенные нарушения, ущемляет права плательщиков. Однако почти всегда безрезультатно. Так, ВАС РФ признал, что Налоговый кодекс не обязывает инспекторов представлять налогоплательщику материалы проверки, в том числе в качестве приложения к акту проверки (решение от 09.04.09 № ВАС-2199/09).

Комментируемый закон № 229-ФЗ содержит поправку, которая может изменить данную ситуацию. В статье 100 НК РФ появился пункт 3.1. Он обязывает инспекцию вместе с актом проверки направить плательщику документы, подтверждающие выявленные нарушения. Заметим, что речь идет о документах, полученных от третьих лиц (бумаги, полученные от самого плательщика, обратно пересылаться не будут). При этом законодатель сделал оговорку: документы, содержащие банковскую, налоговую или иную охраняемую законом тайну или персональные данные физлиц, передаваться проверяемому плательщику не будут. Налоговики вправе сами сделать из этих документов выписки и в таком виде представить информацию. Нельзя исключить, что контролеры будут трактовать это условие в свою пользу.

Знакомство с материалами дополнительных мероприятий налогового контроля

Как уже было сказано выше, в действующей редакции Налогового кодекса предусмотрено, что до вынесения решения по проверке руководитель ИФНС рассматривает акт и иные материалы ревизии. Если при этом выясняется, что какие-то вопросы требуют уточнения, могут быть проведены дополнительные мероприятия налогового контроля (экспертиза, допрос свидетелей, истребование документов) (п. 6 ст. 101 НК РФ). Долгое время налоговики считали, что не обязаны приглашать компанию на рассмотрение результатов дополнительных мероприятий, поскольку это не следует из положений Налогового кодекса.

Однако Президиум ВАС РФ признал такую практику неправомерной. Ведь налогоплательщик должен иметь возможность представить свои возражения не только в отношении нарушений, выявленных в рамках проверки, но и по результатам дополнительных контрольных мероприятий (постановление Президиума ВАС РФ от 16.06.09 № 391/09). Минфин России вынужден был согласиться с этим (письмо от 19.06.09 № 03-02-07/1-321).

Теперь же в пункте 2 статье 101 НК РФ прямо закреплено, что до вынесения решения по проверке налогоплательщик вправе ознакомиться со всеми материалами дела, в том числе с материалами дополнительных мероприятий налогового контроля.

Вручение решения по проверке

Итоговое решение по проверке налоговики должны направить плательщику в течение пяти рабочих дней после его вынесения. По истечении 10 рабочих дней с момента вручения документ вступает в силу, если только плательщик не успел подать апелляционную жалобу (п. 9 ст. 101, п. 6 ст. 6.1 НК РФ). После этого начинается процедура исполнения решения (о том, как изменится эта процедура после 2 сентября, мы расскажем в следующем комментарии по поправкам в НК РФ).

В действующей редакции статьи 101 НК РФ уточняется, что копия решения о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности вручается лицу, в отношении которого оно вынесено, либо его представителю под расписку или передается иным способом, свидетельствующим о дате получения (п. 13 ст. 101 НК РФ). Означает ли это, что налоговики могут направить копию решение по почте заказным письмом? Если да, то когда документ считается врученным? Неурегулированность этих вопросов порой приводила к спорам с проверяющими. Тем более, что Минфин России так и не выработал по данной проблеме однозначной позиции (см., например, письма от 15.04.09 № 03-02-07/1-185, от 02.06.08 № 03-02-08-12).

Новая редакция пункта 9 статьи 101 НК РФ снимает указанные вопросы. В ней сказано, что налоговики сначала должны попытаться вручить решение по проверке лично плательщику (его представителю), и только если этот способ применить невозможно, могут направить документ по почте заказным письмом. В случае отправки решения по почте будет считаться, что документ получен по истечении шести рабочих дней с даты отправки.

Заметим, что авторы поправок не предусмотрели возможность направить плательщику решение по итогам проверки (как, впрочем, и акт проверки) в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи.

Рассмотрение дел о нарушениях, обнаруженных не в ходе проверок

По правилам, действующим с 2007 года, три вида налоговых нарушений могут быть выявлены только в ходе проверок. Перечислим их: грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения (ст. 120 НК РФ); неуплата или неполная уплата налога (ст. 122 НК РФ); невыполнение обязанностей налогового агента (ст. 123 НК РФ).

Все остальные налоговые «проступки», не связанные с доначислением налогов, инспекторы могут обнаружить и без проведения налоговых ревизий плательщика. Речь идет о нарушении срока постановки на налоговый учет (ст. 116 НК РФ); несообщении об открытии или закрытии счета (ст. 118 НК РФ); непредставлении деклараций (ст. 119 НК РФ); непредставлении сведений, необходимых для налогового контроля (ст. 126 НК РФ) и других нарушениях. Такие дела рассматриваются по статье 101.4 НК РФ. Предусмотренный в этой норме порядок в целом похож на процедуру рассмотрения налоговых проверок (ст. 101 НК РФ), но есть и отличия. Прежде всего, эти отличия касаются сроков совершения налоговиками тех или иных действий. Комментируемый закон уточнил положения статьи 101.4 НК РФ, установив ряд новых процессуальных сроков.

Во-первых, теперь сказано, что инспекторы должны составить акт о налоговом правонарушении в течение 10 рабочих дней с момента его обнаружения (новая редакция п. 1 ст. 101.4 НК РФ). До сих пор этот срок не был закреплен законодательно. Минфин России высказался по этому поводу в письме от 22.01.09 № 03-02-08-7. Тогда финансисты решили, что контролеры обязаны оформить акт не позднее одного рабочего дня с момента выявления нарушения.

Во-вторых, уточняется, что после получения акта у плательщика есть 10 рабочих дней на подготовку возражений. По окончании этого срока начинается отсчет 10 рабочих дней, в течение которых руководитель инспекции (его заместитель) должны рассмотреть акт с приложенными документами и принять решение о привлечении лица к ответственности или об отказе в этом (новая редакция п. 8 ст. 101.4 НК РФ).

В-третьих, теперь прописано, что требование об уплате пеней и штрафа направляется налогоплательщику в течение 10 рабочих дней со дня вступления в силу указанного выше решения (новая редакция п. 10 ст. 101.4 НК РФ). Заметим, что в статье 101.4 не установлен специальный срок, по истечении которого решение, вынесенное по итогам иных контрольных мероприятий (кроме налоговых проверок), вступает в силу. Поправки этот вопрос не урегулировали. Таким образом, можно считать, что такое решение вступает в силу в момент принятия.

*На сайте ФНС России размещен проект Порядка обмена электронными документами между налоговиками и налогоплательщиками. Этот документ распространяется и на требовании е о представлении документов.

**Определенные в днях сроки исчисляются в рабочих днях, если в самой норме не сказано, что надо учитывать  календарные дни (п. 6 ст. 6.1 НК РФ). Течение срока начинается на следующий день после календарной даты или наступления события (совершения действия), которым определено его начало (п. 2 ст. 6.1 НК РФ). Например, сроки могут отсчитываться на следующий день после принятия документа (решения, требования и т.д.), направления документа, получения документа.