Учитываем авансы по несостоявшимся сделкам: как действовать при зачете аванса и при новации аванса в заем
Учитываем авансы по несостоявшимся сделкам: как действовать при зачете аванса и при новации аванса в заем |
|
| 06.11.2012 08:30 |
|
Продолжаем публикацию серии статей, посвященных учету авансов по несостоявшимся сделкам (см. первую статью серии «Учитываем авансы по несостоявшимся сделкам: как действовать при возврате аванса или при «исчезновении» покупателя»). В настоящей статье Альбина Островская, консультант «Бухгалтерии Онлайн» и ведущийналоговый консультант консалтинговой компании «ТаксОптима» расскажет, как учитывать аванс при его новации в заем и при зачете аванса в счет аванса по другому договору. Ситуация 4. Произошла новация аванса в заемное обязательствоНалоги у продавцаНДСПосле перечисления аванса стороны меняют свои первоначальные договоренности и решают заменить договор купли-продажи путем новации в договор займа. Новация — это замена первоначального обязательства, существовавшего между сторонами договора, другим обязательством между теми же лицами, предусматривающим иной предмет или способ исполнения (п. 1 ст. 414ГК РФ). По соглашению сторон долг, возникший в результате заключения договора купли-продажи, может быть заменен заемным обязательством (ст. 818ГК РФ). Новация возможна и в отношении обязательств по возврату аванса. Может ли продавец в описанной ситуации рассчитывать на вычет НДС, который был им исчислен при получении аванса? Если да, то в какой момент? Обратимся к пункту 5 статьи 171НК РФ. Там сказано, что вычетам подлежат суммы НДС, исчисленные продавцами и уплаченные ими в бюджет с сумм аванса в случае изменения условий либо расторжения соответствующего договора и возврата соответствующих сумм авансовых платежей. В рассматриваемой ситуации первый договор расторгается, то есть одно из условий для вычета НДС выполняется. Но вот соблюдается ли второе условие о возврате аванса? Ведь как такового физического движения денежных средств не происходит. Тем не менее, мы считаем, что право на вычет у поставщика все же возникает. И именно в момент новации. Дело в том, что обязательство по возврату аванса может прекращаться не только фактическим перечислением денежным средств на расчетный счет покупателя. Гражданским законодательством предусмотрены разные способы прекращения обязательств (ст. 407ГК РФ). Одним из таких способов является прекращение обязательства новацией, когда первоначальное обязательство заменяется другим обязательством (ст. 414ГК РФ). Следовательно, если обязательство по возврату аванса прекращается, то фактически это приравнивается к возврату аванса. Между тем, арбитражная практика по этому вопросу весьма противоречива. Так, в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 20.04.06 № Ф04-2278/2006(21647-А03-27) суд подтвердил право продавца на вычет НДС в случае новации долга. Но позже суд того же, кстати, округа принял решение с противоположным выводом, посчитав, что НК РФ не содержит возможность замены возврата аванса заключением сторонами соглашения о новации. А значит, сделали вывод арбитры, вычет НДС в описанной ситуации неправомерен (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 15.01.07 № Ф04-8667/2006(29778-А27-42)). Анализ судебной практики показывает, что есть и другие варианты решений. Например, в одном из судебных постановлений высказано мнение, что право на вычет НДС у продавца возникает только после того, как будет возвращен заем (постановление ФАС Северо-Западного округа от 24.02.11 № Ф07-15116/2010). Также существует мнение, что при новации аванса в заемное обязательство ранее исчисленный с аванса НДС считается излишне уплаченным, поскольку операция по получению займа не образует объекта обложения НДС. А излишне уплаченный налог можно зачесть или вернуть в порядке, предусмотренном статьей 78НК РФ, то есть по заявлению налогоплательщика. Такой подход можно встретить в постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 16.10.07 № А56-48068/2006 (в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ отказано Определением ВАС РФ от 28.01.08 № 15837/07) и от 24.02.11 по делу № А42-880/2009. Правда, не очень понятно, как применить этот вариант на практике. Налоговую базу какого периода уменьшать? Базу периода, в котором был получен аванс или базу периода, в котором произошла новация? Нам не кажется верным ни первый, ни второй вариант. Уменьшать базу периода, в котором был получен аванс, некорректно, так как на тот момент полученные средства действительно представляли собой аванс, и с них продавец обязан был исчислить НДС. Если же уменьшать базу периода, в котором произошла новация, то не ясно, как осуществлять корректировки в книге продаж. Непонятно и то, как быть в ситуации, когда в этом периоде отсутствует реализация, облагаемая НДС (нечего уменьшать). Как видим, однозначного ответа в судебных решениях, к сожалению, нет. Поэтому компания-продавец сама выбирает, как ей поступать с НДС при новации аванса в заемное обязательство, с учетом имеющихся налоговых рисков. Повторимся, по нашему мнению, следует применять вычет в момент новации долга. Но при использовании этого варианта продавцам нужно быть готовым к спорам с проверяющими. Менее рискованным является вариант с отражением вычета по мере возврата займа. Налог на прибыль и УСНЧто касается налога на прибыль то у большинства организаций вопросов при новации не возникнет, поскольку при методе начисления авансы в доходы не включаются. А сумма полученного займа также не образует дохода (подп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ). Доходы возникают лишь в отношении процентов, если заем будет процентным. Если же речь идет о компании, применяющей в целях налога на прибыль кассовый метод, либо об организации на «упрощенке», то при новации им следует скорректировать доход, уменьшив его на сумму новации. Налоги у покупателяНДСПри перечислении аванса покупатель принимал НДС к вычету. Необходимо ли восстанавливать этот НДС после новации договора? Согласно подпункту 3 пункта 3 статьи 170НК РФ покупатель обязан восстановить НДС в случае изменения условий либо расторжения соответствующего договора и возврата аванса продавцом. Здесь снова возникает тот же вопрос: что считать «возвратом» аванса? Выше мы уже сделали вывод, что прекращение обязательства по возврату аванса новацией фактически приравнивается к возврату аванса. А значит, покупателю правильнее всего будет восстановить НДС. Бухгалтерский учет у продавца и покупателяОтражение операций в бухгалтерском учете поставщика и покупателя покажем на примере.
Ситуация 5. Зачет аванса в счет аванса по другому договоруНалоги у продавцаНДСИногда после расторжения договора стороны договариваются о том, что сумма ранее перечисленного аванса зачитывается в счет предоплаты по другому договору. То есть назначение платежа не меняется: он как был авансом, так и остался. Можно ли поставщику, получившему этот аванс, принять к вычету НДС, уплаченный им при получении денежных сумм? Если да, то в какой момент? В письме Минфина России от 29.08.12 № 03-07-11/337сказано: при расторжении договора на оказание услуг в случае зачета суммы аванса в счет оказания услуг по новому договору, у налогоплательщика не имеется оснований для принятия к вычету НДС, исчисленного и уплаченного в бюджет с суммы аванса. Объяснение простое — нет факта возврата аванса. Аналогичное мнение, правда, в отношении зачета обеспечительного платежа по предыдущему договору в счет обеспечительного платежа по новому договору аренды было высказано в письме Минфина от 17.09.09 № 03-07-11/231. Хотя из более раннего письма Минфина (от 01.04.08 № 03-07-11/125) следовал совершенно иной вывод. Здесь стоит обратить внимание, что речь идет о правомерности вычета непосредственно в момент переноса аванса. Очевидно, что впоследствии, когда в счет аванса будет осуществлена отгрузка, продавец сможет спокойно принять ранее исчисленный НДС к вычету на основании пункта 6статьи 172НК РФ. Подведем итог нашим рассуждениям. Если организация не готова спорить с проверяющими, то в момент «переброса» аванса, вычет НДС ей лучше не отражать. Хотя, на наш взгляд, и при таких действиях можно доказать правомерность вычета. Но стоит ли так уж к этому стремиться? Ведь одновременно с отражением вычета поставщику придется отразить исчисление НДС по «новому» авансу. А это — дополнительная бумажная волокита и дополнительные записи в регистрах учета. Налоги у покупателяНДСПри «перебросе» предоплаты на предоплату по другому договору у покупателя возникает вопрос: а нужно ли восстанавливать НДС в момент переноса? Давайте разберемся. Обязанность по восстановлению налога по уплаченному авансу возникает у покупателя в двух случаях (подп. 3 п. 3 ст. 170НК РФ):
В данном случае авансовый платеж не возвращается, хотя обязанность по возврату и прекращается в связи с переносом его в счет уплаты аванса по новому договору. Мы считаем, что правильнее в данной ситуации будет все же восстановить НДС не в момент «переброса» аванса, а в момент получения товаров от поставщика по новому договору. Ведь факт приобретения товаров, пусть и по другому договору, состоится. К тому же, если поставщик в момент переноса аванса не принимает к вычету НДС, то логично, что у покупателя не должно возникать обязанности по восстановлению (принцип «зеркальности» НДС). Да и буквальная трактовка НК РФ в данной ситуации «на руку» покупателям: нет факта возврата аванса — нет и обязанности по восстановлению НДС. Бухгалтерский учет у продавца и покупателяПокажем на примере.
|
