Минфин разъяснил, как учитывать расходы на страхование в бухгалтерском учете

Действующая более года новая редакция Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ породила много вопросов, связанных с учетом расходов будущих периодов. На практике самым актуальным стал вопрос об учете расходов на страхование.

Обнародованное на днях письмо Минфина России от 12.01.12 № 07-02-06/5 снимает большую часть вопросов. Так, консультант форума «Бухгалтерии Онлайн», ведущий аудитор КГ «МИХАЙЛОВ И ПАРТНЕРЫ» Игорь Невский считает: исходя из данного письма, расходы на страхование по-прежнему следует квалифицировать именно как расходы будущих периодов и равномерно списывать в течение срока действия страхового полиса.

Старая редакция

Еще год назад Минфин России выпустил в свет приказ от 24.12.10 № 186н. Приказ внес изменения в ряд нормативных актов, которые регулируют порядок ведения бухгалтерского учета. И хотя эти изменения вступили в силу с 1 января 2011 года (об этом финансовое ведомство писало, в частности, в письме от 14.06.11 № 07-02-06/106), споры по поводу порядка применения некоторых из них велись в течение всего года.

В частности, одним из самых непонятных изменений стало введение новой редакции пункта 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.98 № 34н (далее – Положение). Напомним, этот пункт определяет порядок и условия отражения в учете расходов будущих периодов.

Прежняя редакция этого Положения, которая действовала до 2011 года, позволяла классифицировать в составе расходов будущих периодов любые расходы, фактически осуществленные организацией, если они относились к следующим отчетным периодам.

Отметим, что этот порядок содержится и в пояснениях к счету 97 «Расходы будущих периодов», приведенных в Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н).

Кроме того, «прежний» порядок корреспондировал и с пунктом 19 ПБУ 10/99 «Расходы организации», в котором сказано, что расходы признаются в отчете о прибылях и убытках с учетом связи между произведенными расходами и поступлениями (соответствие доходов и расходов), а также путем их обоснованного распределения между отчетными периодами, когда расходы обуславливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов и когда связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем.

Так, «типичными» расходами будущих периодов, наиболее часто встречавшимися на практике, были:

• расходы на приобретение неисключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности (в первую очередь – компьютерное программное обеспечение);
• расходы на страхование (как имущественное, так и личное);
• расходы на получение разного рода сертификатов и разрешений на товары, продукцию, работы, услуги.

Новая редакция

С 1 января 2011 года действует новая редакция пункта 65 Положения. Она звучит так: «Затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе в соответствии с условиями признания активов, установленными нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету, и подлежат списанию в порядке, установленном для списания стоимости активов данного вида».

При этом какие бы то ни было разъяснения Минфина России по поводу порядка применения новой нормы отсутствовали – ведь финансовое ведомство такие разъяснения в части бухгалтерского учета давать не обязано.

В этой связи наиболее распространенной была следующая точка зрения: затраты организации могут отражаться в составе расходов будущих периодов только в том случае, если такой порядок отражения прямо предусмотрен тем или иным нормативным актом.

В частности, прямое указание на отражение в составе расходов будущих периодов предусмотрено для:

• платежей за предоставленное право использования результатов интеллектуальной деятельности или средств индивидуализации, производимых в виде фиксированного разового платежа (п. 39 ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов»);
• расходов по договору строительного подряда, понесенных в связи с предстоящими работами (п. 16 ПБУ 2/2008 «Учет договоров строительного подряда»);
• расходов в виде стоимости материалов, отпущенных на производство, но относящихся к будущим отчетным периодам (подготовительные работы в сезонных производствах, горно-подготовительные работы, освоение новых предприятий, производств, цехов и агрегатов (пусковые расходы), на подготовку и освоение производства новых видов продукции и новых технологий, рекультивация земель), а также в других случаях (п. 94 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Минфина России от 28.12.01 № 119н);
• досрочно начисленных лизинговых платежей при выкупе предмета лизинга до истечения срока договора лизинга (п. 12 Указаний об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденных приказом Минфина России от 17.02.97 № 15).

Данный подход предусматривает, что расходы, в отношении которых не предусмотрено признание в составе расходов будущих периодов, должны относиться на финансовые результаты организации (в качестве расходов по обычным видам деятельности или прочих расходов) единовременно.

В этой связи наиболее спорным оставался порядок учета расходов на страхование.

Вопросы по расходам на страхование

Так, в случае заключения организацией, например, договора ОСАГО сроком действия один год страхователь получает экономические выгоды* от осуществленного расхода в течение всего срока действия договора, то есть в течение года. Таким образом, исходя из пункта 7.2 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России (одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине РФ, Президентским советом ИПБ РФ 29.12.97), выполняются все условия для признания актива в бухгалтерском учете.

При этом отражение расходов на страхование в составе расходов будущих периодов не соответствовало буквальному смыслу новой редакции пункта 65 Положения. В составе иных активов, прямо предусмотренных другими нормативными актами по бухгалтерскому учету, расходы на страхование отражаться также не могли, так как им явно не соответствовали. Да и отражение страховой премии в составе авансов выданных (дебиторской задолженности) нельзя назвать абсолютно корректным, так как фактически никакой задолженности страховой компании перед страхователем (кроме, разумеется, случая досрочного расторжения договора) не имеется.

Иными словами, новый порядок отражения в бухгалтерском учете расходов на страхование фактически не был урегулирован.

Кроме того, необходимо отметить: описанный выше подход к применению изменений, действующих с 1 января 2011 года, не соответствует ни ПБУ 10/99 «Расходы организации», ни Инструкции по применению Плана счетов.

Разъяснения Минфина

В комментируемом письме (письмо Минфина России № 07-02-06/5) авторы поправок разъяснили, что новая редакция пункта 65 Положения должна пониматься совсем не так, как описано выше.

Суть ее, по мнению финансового ведомства, сводится к следующему: если в результате осуществления тех или иных затрат возникает актив, который соответствует определению в одном из бухгалтерских стандартов (например, ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов», ПБУ 6/01 «Учет основных средств» и др.), то в учете следует признать такой актив. Если же такие условия не выполняются, но осуществленные расходы все равно относятся к будущим отчетным периодам, то даже при отсутствии прямого указания в действующих нормативных актах такие расходы можно и нужно отражать в бухгалтерском учете в качестве расходов будущих периодов и далее списывать путем их обоснованного распределения между отчетными периодами в порядке, установленном организацией (равномерно, пропорционально объему продукции и др.), в течение периода, к которому они относятся.

Таким образом, можно считать, что, по большому счету, порядок признания и списания расходов будущих периодов не изменился. В частности, исходя из комментируемого письма, расходы на страхование по-прежнему следует квалифицировать именно как расходы будущих периодов и равномерно списывать в течение срока действия страхового полиса.

Зачем были нужны поправки?

В заключение попытаемся ответить на самый главный вопрос: для чего же Минфин вообще выпустил в свет такие изменения, которые, по сути, ничего не изменили?

Представляется, что ответ гораздо проще, чем можно было бы ожидать: такими изменениями финансовое ведомство постаралось напомнить о требовании осмотрительности (п. 6 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации») и подчеркнуть, что в составе расходов будущих периодов подлежат отражению только такие расходы, которые действительно относятся к будущим периодам. В частности, не могут и не должны учитываться в этом качестве расходы, осуществленные в период отсутствия выручки (а ведь такой порядок очень часто применялся и применяется до сих пор на практике – прежде всего, в угоду налоговикам, которые не хотят видеть убытки в учете). В качестве расходов будущих периодов не должны отражаться и авансы выданные, так как они еще не стали расходами, а представляют собой лишь отток денежных средств.

Иными словами, в составе расходов будущих периодов следует отражать лишь такие расходы, которые, с одной стороны, действительно являются расходами (как они описаны в п. 2 и 3 ПБУ 10/99 «Расходы организации»), а с другой стороны – относятся к будущим отчетным периодам. То есть существует и может быть достоверно определен период, в течение которого осуществленные расходы будут приносить организации экономические выгоды.

* Напомним, что согласно пункту 7.2.1 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России (одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине РФ, Президентским советом ИПБ РФ 29.12.1997), будущие экономические выгоды – это потенциальная возможность активов прямо или косвенно способствовать притоку денежных средств в организацию.

Считается, что актив принесет в будущем экономические выгоды организации, когда он может быть:

а) использован обособленно или в сочетании с другим активом в процессе производства продукции, работ, услуг, предназначенных для продажи;
б) обменен на другой актив;
в) использован для погашения обязательства;
г) распределен между собственниками организации