Корректировочный счет-фактура: как заполнять рекомендуемую форму

Федеральная налоговая служба в письме от 28.09.11 № ЕД-4−3/15927@ привела рекомендуемый бланк корректировочного счета-фактуры и рассказала, как нужно его заполнять. Также специалисты ФНС пояснили, как правильно зарегистрировать корректировочный счет-фактуру в книге покупок и книге продаж. Данные рекомендации носят временный характер. Тем не менее, бухгалтерам нужно с ними познакомиться и применять до тех пор, когда не появится соответствующее постановление Правительства РФ. 

Когда начинать оформление корректировочных счетов-фактур

Понятие «корректировочный счет-фактура» появилось в Налоговом кодексе с 1 октября 2011 года. Выставлять этот документ нужно не позднее пяти календарных дней с даты оформления «первички», подтверждающей согласие (или уведомление) покупателя на изменение условий поставки. Так говорится в новой редакции пункта 3 статьи 168 НК РФ.

Возникает вопрос: как быть в ситуации, когда «первичка» оформлена до 1 октября, а пять календарных дней истекают после это даты? Авторы комментируемого письма отвечают, что в этом случае корректировочный счет-фактуру выставлять не нужно. Другими словами, поправки в НК РФ, касающиеся изменения первоначальной стоимости и корректировочных счетов-фактур, действуют только в случае, если соответствующие первичные документы оформлены 1 октября и позже.

Чем корректировочный счет-фактура отличается от обычного

1. Временный бланк корректировочного счета-фактуры составлен по образу и подобию обычного счета-фактуры. Но есть и ряд отличий.
2. Во-первых, отсутствуют графы для указания страны происхождения и номера таможенной декларации.
3. Во-вторых, графы «Количество» и «Цена (тариф) за единицу измерения» разбиты на две колонки каждая. В первой нужно указать соответствующее значение до изменения (колонки 3 и 4 корректировочного счета-фактуры), во второй — после изменения (колонки 3а и 4а корректировочного счета-фактуры).
4. В-третьих, несколько граф разбиты на четыре колонки. Это:

• «Стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав, всего без налога»
• «В том числе акциз»
• «Сумма налога»
• «Стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав, всего с учетом налога».

В первой из четырех колонок следует указать значение до изменения (графы 5, 6, 8 и 9 корректировочного счета-фактуры), во второй — после изменения (графы 5а, 6а, 8а и 9а). Прежде чем заполнить третью и четвертую колонки, нужно найти разницу между цифрами в первой и второй колонках, а именно между графами 5 и 5а; 6 и 6а; 8 и 8а; 9 и 9а.

Если эта разница положительная, ее нужно указать в колонке 5б, 6б, 8б и 9б соответственно. Если разница отрицательная, ее нужно указать в колонке 5в, 6в, 8в и 9в соответственно. Обратите внимание: и в первом, и во втором случае разница показывается с положительным значением, то есть знак «минус» не ставится.

Добавим, что исправления в корректировочный счет-фактуру нужно вносить точно так же, как и в обычный. Это значит, что рядом с каждым исправлением должна стоять подпись руководителя, печать продавца и дата.

Правила заполнения для тех, кто не платит НДС и акцизы

Налогоплательщики, освобожденные от НДС, либо реализующие товары, работы или услуги, которые не подпадают под этот налог, должны выполнять следующие правила. В графах 7, 8 и 8а корректировочного счета-фактуры полагается поставить слова «Без налога (НДС)». Графы 8б и 8в заполнять не нужно. А в графы 9, 9а, 9б и 9в необходимо перенести значения из граф 5, 5а, 5б и 5в соответственно.

В случае, когда акциз не входит в стоимость, в колонках 6 и 6а необходимо написать «Без акциза».

Уменьшение стоимости: как продавец заполняет книгу покупок

Если первоначальные условия поставки изменены в меньшую сторону, продавец должен выставить корректировочный счет-фактуру и зарегистрировать его в книге покупок.

После этого продавец сможет принять вычет в размере разницы между суммой налога до и после корректировки (п. 13 ст. 171 НК РФ).

Запись в книге покупок должна быть датирована периодом, в котором выполнены все условия для вычета. Напомним, что к таким условиям относится наличие корректировочного счета-фактуры и первичных документов на изменение условий поставки*.

Приведем пример. Допустим, отгрузка состоялась в ноябре 2011 года, а стоимость товара уменьшена в феврале 2012 года. Соответствующая «первичка» и корректировочный счет-фактура подписаны в феврале 2012 года. Значит, продавец должен сделать запись в книге покупок и принять разницу к вычету в первом квартале 2012 года.

Уменьшение стоимости: как покупатель заполняет книгу продаж

При уменьшении первоначальной стоимости покупателю нужно сделать запись в книге продаж. А также восстановить ранее принятый вычет в размере разницы между суммой налога до и после корректировки (подп. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ).

Запись в книге продаж должна быть датирована периодом, в котором появилась обязанность по восстановлению НДС. Это квартал, на который приходится более ранняя из двух дат: день получения соответствующей «первички» или день получения корректировочного счета-фактуры. Таким образом, в книге продаж нужно зарегистрировать либо первичный документ (договор, допсоглашение и пр.), либо корректировочный счет-фактуру — в зависимости от того, что получено раньше.

Покажем на примере. Предположим, отгрузка состоялась в ноябре 2011 года, а стоимость товара уменьшена в марте 2012 года. Соглашение на изменение условий поставки получены покупателем в марте 2012 года (первый квартал), а корректировочный счет-фактура — в апреле 2012 года (второй квартал). Значит, покупатель должен зарегистрировать в книге продаж соглашение и восстановить НДС в первом квартале 2012 года.

Увеличение стоимости: как покупатель заполняет книгу покупок

Если изначальные условия поставки изменены в большую сторону, покупатель должен зарегистрировать корректировочный счет-фактуру в книге покупок. На основании этого покупатель вправе принять вычет в размере разницы между величиной НДС до и после корректировки (п. 13 ст. 171 НК РФ).

Запись в книге покупок должна быть датирована периодом, когда у покупателя в наличии окажется и корректировочный счет-фактура, и первичный документ на изменение условий поставки.

Проиллюстрируем на примере. Допустим, отгрузка состоялась в ноябре 2011 года, а стоимость товара уменьшена в мае 2012 года. Соответствующая «первичка» и корректировочный счет-фактура подписаны в мае 2012 года. Значит, продавец должен сделать запись в книге покупок и принять вычет во втором квартале 2012 года.

Увеличение стоимости: как продавец заполняет книгу продаж

При увеличении первоначальной стоимости продавец обязан выставить корректировочный счет-фактуру и зарегистрировать его в книге продаж. А также начислить к уплате в бюджет НДС в размере разницы между суммой налога до и после корректировки (п. 10 ст. 154 НК РФ).

Запись в книге продаж должна быть датирована периодом, когда появилась обязанность по доначислению налога на добавленную стоимость. Напомним, что данная обязанность возникает не в том квартале, когда произошла корректировка, а в том квартале, когда состоялась отгрузка.

Если отгрузка и изменение стоимости приходятся на один и тот же квартал, то продавцу необходимо зарегистрировать корректировочный счет-фактуру в книге продаж за данный квартал. Если же отгрузка и увеличение стоимости приходятся на разные кварталы, то продавцу придется делать запись в дополнительном листе книги продаж за квартал, когда произошла отгрузка.

Например, товар отгружен в декабре 2011 года, а его стоимость увеличена в марте 2012 года. Продавец должен сделать запись в дополнительном листе книги продаж за четвертый квартал 2011 года, доначислить налог и подать уточненную декларацию по НДС.