Как изменится НДС с октября нынешнего года

Недавно принятый Федеральный закон от 19.07.11 № 245-ФЗ изменил и дополнил многие положения главы 21 Налогового кодекса. Мы провели анализ самых значимых поправок, которые вступят в силу с 1 октября 2011 года. Кроме корректировочных счетов-фактур, о которых мы уже писали (см. «В Налоговом кодексе появилось понятие корректировочного счета-фактуры»), бухгалтеров ждут новые правила учета суммовых разниц, восстановления «входного» НДС и много другое. Подробности — в нашем материале.

НДС при суммовых разницах

Нередко по условиям сделки стоимость товара (работ, услуг) выражена в иностранной валюте или в условных единицах, хотя клиент обязан расплачиваться рублями. Если курс на дату поставки не совпадает с курсом на дату оплаты, то у продавца и покупателя возникает суммовая разница.

Раньше в Налоговом кодексе не было указаний, каким образом поставщик должен определять налогооблагаемую базу по НДС. Сейчас статью 153 НК РФ дополнили пунктом 4, где говорится: при отгрузке нужно начислить налог по курсу, установленному на день отгрузки. При последующей оплате налогооблагаемая база не корректируется.

Аналогичная норма установлена и для покупателей. Так, согласно новой редакции пункта 1 статьи 172 НК РФ, размер вычета следует считать по курсу на дату отгрузки. При последующей оплате величина вычета не корректируется.

Плюс к этому поставлена точка в важном споре, суть которого сводится к следующему: как считать суммовую разницу для целей налогообложения прибыли — с учетом НДС или без учета налога? Ранее чиновники настаивали, что налог нельзя включать во внереализационные расходы (см., например, письмо УФНС России по г. Москве от 28.04.09 № 16-15/041785). Теперь появилась полная ясность: и продавцы, и покупатели должны учитывать НДС в составе внереализационных доходов и расходов (новая редакция статей 153 и 172 НК РФ).

Пример 1
По договору компания должна оказать услуги стоимостью 5 000 условных единиц (в т.ч. НДС 18% - 762,71 у.е.).

Фактически услуги оказаны 31 октября (курс равен 20 руб. за условную единицу). В бухучете поставщика появились проводки:
ДЕБЕТ 62    КРЕДИТ 90
 - 100 000 руб. (5 000 у.е. х 20 руб./у.е.) — показана реализация услуг;
ДЕБЕТ 90    КРЕДИТ 68
 - 15 254,2 руб. (762,71 у.е. х 20 руб./у.е.) — начислен НДС.

Клиент оплатил услуги 15 ноября (курс равен 25 руб. за условную единицу). Бухгалтер поставщика сделал проводки:
ДЕБЕТ 51    КРЕДИТ 62
 - 125 000 руб. (5 000 у.е. х 25 руб./у.е.) — получена плата за услуги от покупателя;
ДЕБЕТ 62    КРЕДИТ 91
 - 25 000 руб. (5 000 у.е. х (25 руб./у.е.- 20 руб./у.е.) — суммовая разница списана на доходы.

В налоговом учете поставщика сформированы внереализационные доходы в размере 25 000 руб. на основании подпункта 11.1 статьи 250 НК РФ. В состав этой суммы входит НДС в размере 3 813,55 руб.(762,71 у.е. х (25 руб./у.е.- 20 руб./у.е.)).

Пример 2
Стоимость товара по договору равна 2 000 условных единиц (в т.ч. стоимость без НДС — 1 694,92 у.е., а также НДС 18% — 305,08 у.е.).

Фактически товар отгружен 31 октября (курс равен 20 руб. за условную единицу). В бухучете покупателя появились проводки:
ДЕБЕТ 41    КРЕДИТ 60
 - 33 898,4 руб. (1 694,92 у.е. х 20 руб./у.е.) — отражена покупная стоимость товара;
ДЕБЕТ 19    КРЕДИТ 60
 - 6 101,6 руб. (305,08 у.е. х 20 руб./у.е.) — отражен «входной» НДС;
ДЕБЕТ 68    КРЕДИТ 19
 - 6 101,6 руб. — предъявлен к вычету «входной» НДС.

Деньги за товар перечислены 15 ноября (курс равен 25 руб. за условную единицу). Бухгалтер покупателя сделал проводки:

ДЕБЕТ 60    КРЕДИТ 51
 - 50 000 руб. (2 000 у.е. х 25 руб./у.е.) — перечислена плата за товар на счет поставщика;
ДЕБЕТ 91    КРЕДИТ 60
 - 10 000 руб. (2 000 у.е. х (25 руб./у.е.- 20 руб./у.е.) — суммовая разница списана на расходы.

В налоговом учете покупателя сформированы внереализационные расходы в размере 10 000 руб. на основании подпункта 5.1 пункта 1 статьи 265 НК РФ. В состав этой суммы входит НДС в размере 1 525,4 руб. (305,08 у.е. х (25 руб./у.е.- 20 руб./у.е.)).

Расширен перечень случаев, когда нужно восстановить НДС

Законодатели дополнили пункт 3 статьи 170 НК РФ. В нем названы все случаи, когда налогоплательщик обязан восстановить НДС, ранее принятый к вычету. Теперь в этот список добавлены еще три ситуации.

Первая — это уменьшение стоимости товара, работ или услуг после отгрузки (ретро-скидка). Покупатель должен восстановить разницу между суммой налога до и после уменьшения. Сделать это нужно в периоде, на который приходиться более ранняя из двух дат: день получения первичных документов на изменение стоимости, либо день получения корректировочного счета-фактуры (вновь созданный подп. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ). Подробнее об этом читайте в статье «В Налоговом кодексе появилось понятие корректировочного счета-фактуры».

Вторя ситуация — дальнейшее использование товаров, работ или услуг в операциях, облагаемых НДС по ставке ноль процентов (в основном это экспорт). Восстановить вычет следует в периоде, когда состоялась экспортная отгрузка. Повторно принять вычет можно в периоде, когда определена налогооблагаемая база по операциям с нулевой ставкой (вновь созданный подп. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ).

Третья ситуация — это получение субсидии из федерального бюджета на возмещение затрат по приобретению товаров (работ, услуг), если такие затраты включают в себя «входной» НДС. Также восстановить налог нужно в случае, если субсидия компенсирует налог на добавленную стоимость, уплаченный на таможне при импорте товара. Восстановление должно состояться в периоде, когда получена субсидия. Обратите внимание: восстановленный налог нужно не включать в стоимость, а относить на прочие расходы согласно статье 264 НК РФ. Таково требование вновь созданного подпункта 6 пункта 3 статьи 170 НК РФ.

Пропорция для основных средств и НМА при раздельном учете

Введены новые положения для налогоплательщиков, совершающих облагаемые и необлагаемые НДС операции, а также для тех, кто совмещает ЕНВД и общий режим.

Напомним, что такие компании и предприниматели должны вести раздельный учет и распределять «входной» НДС согласно пропорции. Чтобы ее посчитать, нужно узнать, какую долю в общей стоимости реализованных товаров (работ, услуг, имущественных прав) занимают облагаемые НДС товары (работы, услуги, имущественные права). Затем необходимо взять весь «входной» НДС и разделить на две части. Первая соответствует доле «облагаемых» отгрузок в общем объеме реализации. Эту часть НДС следует принять к вычету. Вторая часть — это оставшийся налог, его надо включить в стоимость.

По общему правилу вышеуказанная пропорция определяется исходя из показателей налогового периода, то есть квартала (п. 4 ст. 170 НК РФ). Но для основных средств и нематериальных активов сделаны исключения. Как только комментируемые поправки вступят в силу, «входной» налог по ОС и НМА можно будет распределять на основании пропорции, определенной по итогам не квартала, а месяца. Правда, делать это допустимо только в случае, когда объекты приняты к учету в первом или во втором месяце квартала.

Освобождение от распределения «входного» налога

По-новому сформулированы условия, при которых налогоплательщик, совершающий облагаемые и необлагаемые НДС операции, вправе не распределять «входной» НДС. Ранее в пункте 4 статьи 170 НК РФ говорилось, что можно принять к вычету всю сумму налога, если по результатам квартала доля расходов на производство товаров (работ, услуг, имущественных прав), не облагаемых НДС, не превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов на производство. Теперь окончание фразы звучит так: «…не превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию…».
Данная поправка носит скорее технический характер. Тем не менее, она весьма полезна для налогоплательщиков, так как поможет избежать споров с инспекторами.

Вычет по строительно-монтажным работам

Изменениям подвергся пункт 6 статьи 171 НК РФ, где речь идет о «входном» налоге при строительно-монтажных работах. В прежней редакции говорилось, что к вычету принимается НДС, предъявленный подрядчиками при проведении капремонта, сборке (разборке), а также монтаже (демонтаже) основных средств. Сейчас разрешили вычет еще и при ликвидации объекта.
Кроме того, появились новшества относительно восстановления НДС по недвижимости, которая впоследствии оказалась задействована в необлагаемых НДС операциях и при этом была самортизирована не полностью или с момента ввода ее в эксплуатацию прошло менее 15 лет.

Напомним, что ранее по таким объектам нужно было восстановить налог, заплаченный при капремонте, покупке, либо при проведении СМР для собственного потребления. Теперь сюда добавлен НДС, заплаченный при приобретении «иных товаров (работ, услуг) для осуществления строительно-монтажных работ».

Восстановление НДС при модернизации недвижимости

В пункт 6 статьи 171 НК РФ также внесены поправки по недвижимости, претерпевшей модернизацию или реконструкцию, при которой изменена первоначальная стоимость. Если такие ОС впоследствии используются в необлагаемых НДС операциях, то нужно восстановить ранее принятый вычет по СМР и соответствующим товарам (работам, услугам). Причем данное правило распространяется даже на объекты, которые полностью самортизированы или находятся в эксплуатации 15 лет и более.

Восстанавливать налог нужно постепенно, в течение 10 лет начиная с года, когда первый раз начислена амортизация с измененной первоначальной стоимости. При этом необходимо использовать следующий алгоритм. Сначала надо посчитать, какой процент в общем объеме реализации за истекший календарный год составили поставки необлагаемых НДС товаров (работ, услуг). Затем взять налог, принятый к вычету при реконструкции или модернизации, разделить на 10 и умножить на полученный процент. Итоговая цифра и есть сумма НДС, подлежащая восстановлению за истекший год. Ее нужно отразить в декларации за четвертый квартал этого года, а также включить в прочие расходы для целей налогообложения прибыли.

Восстановление НДС при временной приостановке амортизации здания

В новой версии пункта 6 статьи 171 НК РФ подробно описана ситуация, когда объект недвижимости временно не используется в деятельности и не амортизируется по причине его реконструкции (модернизации). Теперь в Кодексе четко прописано, как поступать со «входным» НДС, который ранее был принят к вычету, а впоследствии частично восстановлен из-за то, что здание использовалось в необлагаемых НДС операциях.

Так, если перерыв в эксплуатации длится один календарный год и более, то восстановление НДС следует временно прекратить. Возобновить его нужно с того года, когда началась амортизация с первоначальной стоимости, изменившейся в результате модернизации. Закончить восстановление надо по истечении 10 лет с момента первоначального ввода в эксплуатацию.

Пример 3

В начале 2011 года компания приобрела и ввела в эксплуатацию производственное здание. Тогда же бухгалтер начал амортизацию и принял к вычету «входной» НДС. В конце 2011 года здание стало использоваться в операциях, облагаемых и не облагаемых НДС.

В 2014 и 2015 годах проходила реконструкция, изменившая первоначальную стоимость, и в данный период объект не амортизировался.

В 2016 году началась амортизация с измененной первоначальной стоимости. Бухгалтер частично восстановил «входной» НДС в 2011, 2012 и 2013 годах. Затем в 2014 и 2015 годах восстановление было приостановлено. Начиная с 2016 года восстановление налога возобновлено. Последний раз налог восстановлен в 2020 году.

После возобновления эксплуатации величину НДС, подлежащую восстановлению, нужно определять по следующем алгоритму. От полной суммы налога отнять его часть, приходящуюся на годы до перерыва, из расчета одна десятая за каждый год. Полученную цифру поделить на количество лет, оставшихся до конца 10-летнего срока, отведенного для восстановления. Затем умножить на процент, который составили поставки необлагаемых НДС товаров (работ, услуг) в общем объеме реализации за истекший календарный год. Итоговая величина — это сумма НДС, подлежащая восстановлению за истекший год. Ее нужно отразить в декларации за четвертый квартал этого года, а также включить в прочие расходы для целей налогообложения прибыли.