Новшества-2013: амортизационная премия, неотделимые улучшения и выявленные ОС

В статье «Новшества 2013: налоговая амортизация» мы описали глобальные изменения, которые затронули основные принципы амортизации — например, введение единого метода начисления амортизации по всему имуществу компании вместо существовавшего выбора метода для каждого отдельного объекта и переход от амортизации по объектам к амортизации по группам. А в данном тексте мы рассмотрим оставшиеся новшества, среди которых новый порядок применения амортизационной премии; амортизация неотделимых улучшений; ОС, выявленных при инвентаризации и полученных в качестве взноса в уставный капитал. 

Премию повысили, но обязали восстанавливать

Сразу скажем, что повышение амортизационной премии, т.е. суммы, которую при приобретении или создании основных средств  можно единовременно включить в расходы, коснулось не всех ОС, а лишь тех, которые относятся к третьей-седьмой амортизационным группам. По ним амортизационная премия с 2009 года составляет 30 процентов (п. 9 ст. 258 НК РФ). По имуществу первой, второй, восьмой, девятой и десятой групп премия по-прежнему равна 10 процентам.
Особо стоит обратить внимание на то, что повышенную премию можно применять только по тем ОС, которые введены в эксплуатацию с декабря 2008 года и амортизация по которым, соответственно, начинает начисляться с 1 января 2009 года.

Кроме того, повышенная премия применяется, если в 2009 году в отношении имущества из третьей-седьмой амортизационных групп (в т. ч. имущества, введенного в эксплуатацию ранее) будет проведена модернизация, достройка, дооборудование, реконструкция (либо прочие аналогичные действия). Соответственно 30 процентов расходов на такие улучшения можно будет списать единовременно.

Как это часто бывает, законодатели дополнили налоговое послабление нормами, ухудшающими положение налогоплательщика. Так, по новым правилам, если основное средство, по которому была применена амортизационная премия (не важно, 10 или 30%), продается до истечения пяти лет с момента его ввода в эксплуатацию, премию нужно восстановить и включить в доходы (абз. 4 п. 9 ст. 258 Кодекса). Правда, не совсем понятно как данное положение кодекса применять в отношении основных средств со сроком эксплуатации пять лет и менее. Ведь вполне возможно, что на момент реализации они будут полностью самортизированы. В то же время никаких исключений для подобных случаев законодатель не предусмотрел. И получается, что при продаже данных ОС нужно будет восстановить амортизационную премию.

Обратите внимание, что законодатели распространили положение о восстановлении премии не только на новые ОС, но и на те, которые были введены в эксплуатацию, начиная с 1 января 2008 года. Однако это не значит, что если такое ОС было продано также в 2008 году, теперь нужно доплатить налог. Ведь нормы, ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы иметь не могут (п. 2 ст. 5 НК РФ). Но если данные основные средства продаются уже в 2009 году, то амортизационную премию придется восстановить, даже если она была применена в 2008 году.

Восстановили. Что дальше?

Установив обязанность восстанавливать амортизационную премию, законодатели обошли стороной порядок такого восстановления. Поэтому остановимся на нем подробнее. Отдельной нормы, определяющей в какой момент восстановленную амортизационную премию нужно включить в доходы, в НК РФ нет. Поэтому налогоплательщику придется по аналогии применять правила, установленные для похожих расходов. Так, согласно подпункту 5 п. 4 ст. 271 НК РФ, доходы в виде сумм восстановленных резервов и иные аналогичные доходы учитываются на последний день того отчетного (налогового) периода, в котором они восстановлены. Получается, что восстановленную премию нужно включать в доходы того периода, когда было реализовано основное средство.

Еще один вопрос, возникающий при восстановлении амортизационной премии, звучит так: можно ли эту сумму учесть при определении финансового результата от реализации основного средства? Ведь по правилам статьи 268 НК РФ выручка от реализации ОС уменьшается на его остаточную стоимость. При этом под остаточной стоимостью понимается разница между первоначальной стоимостью и суммой начисленной амортизации. Первоначальная стоимость — это расходы налогоплательщика на приобретение (создание) ОС, его доставку и доведение до пригодного для использования состояния. Нормы, указывающей, что из первоначальной стоимости следует исключить амортизационную премию, в НК РФ нет. Более того, из формулировки абзаца 3 п. 9 ст. 258 НК РФ можно сделать вывод, что первоначальная стоимость определяется без учета дальнейшего уменьшения на амортизационную премию. Таким образом, получаем, что доходы от продажи ОС можно уменьшить на остаточную стоимость, определенную без учета амортизационной премии.

Амортизация неотделимых улучшений

Произошли изменения и в порядке начисления амортизации по неотделимым улучшениям. Так, в 2009 году Налоговый кодекс разрешил арендодателю начислять амортизацию по неотделимым улучшениям, произведенным арендодателем, сразу же после их ввода в эксплуатацию. Единственное условие — наличие в договоре аренды обязанности возместить арендатору стоимость улучшений. Раньше, напомним, арендодатель мог начинать амортизацию только после фактической компенсации таких затрат арендатору (п. 3 ст. 259.1, п. 6 ст. 259.2 НК РФ).

Еще одной поправкой в НК РФ законодатели разрешили начислять амортизацию по неотделимым улучшениям имущества, переданного по договору ссуды (безвозмездного пользования). Правила и порядок начисления амортизации в данном случае такие же, как и по договорам аренды (п. 1 ст. 258 НК РФ). То есть, если ссудодатель компенсирует стоимость улучшений, то он начисляет амортизацию самостоятельно (также с момента ввода в эксплуатацию). В противном случае это делает ссудополучатель в течение срока действия договора.

Инвентаризация,  вклад в уставный капитал и реорганизация

В заключение кратко остановимся еще на трех изменениях, затрагивающих порядок начисления амортизации. Так, с этого года в НК РФ появилась норма, которая прямо разрешает начислять амортизацию по основным средствам, выявленным в результате инвентаризации (п. 1 ст. 257 НК РФ). Правда, при этом вопрос о первоначальной стоимости такого имущества решен не до конца. Если следовать буквальному толкованию НК РФ, то амортизировать можно всю стоимость, в которую оценено выявленное имущество. В то же время если при инвентаризации выявлено иное, не амортизируемое имущество, то в расходах учитывается лишь сумма налога, уплаченного с дохода, который образовался при его выявлении (п. а) ст. 254 НК РФ). Поэтому до появления разъяснений Минфина и судебной практики по этому вопросу бухгалтерам лучше придерживаться безопасного варианта. То есть начислять амортизацию на сумму налога, уплаченного при выявлении имущества.

Еще одно уточнение коснулось правил амортизации бывших в употреблении ОС, которые получены в качестве вклада в уставный капитал. Теперь в Налоговом кодексе указано: если срок фактического использования такого основного средства у предыдущих собственников равен или больше срока полезного использования, который определен в соответствии с классификацией, то срок, в течение которого будет начисляться амортизация, налогоплательщик определяет самостоятельно с учетом требований техники безопасности и других факторов.

Наконец, третья поправка связана с амортизационными отчислениями при реорганизации предприятия. Согласно новым правилам, амортизация в таком случае начисляется без перерывов. До момента реорганизации (включая месяц, в котором она завершена) амортизация начисляется у «старой» организации, а после реорганизации (с 1-го числа следующего месяца) — уже у новой.