Когда и как восстанавливать НДС по объектам недвижимости: особые случаи

Продажа здания: продолжать ли восстановление?

Как быть, если объект недвижимости, по которому восстанавливается НДС, компания продаст до истечения 10-летнего срока? Надо ли продолжать восстанавливать налог по этому объекту?
Налоговый кодекс РФ такую ситуацию не рассматривает. Однако сама суть восстановления налога в течение такого длительного периода времени предполагает, что в период восстановления недвижимость используется в необлагаемых (или одновременно в облагаемых и необлагаемых) НДС операциях. Соответственно, если объект выбывает, то продолжать восстанавливать по нему налог было бы неправильно. Ведь и в момент продажи, и после нее нельзя говорить о том, что объект используется в необлагаемых НДС операциях.

Попробуем усложнить ситуацию. Например, при покупке недвижимость была принята к учету как один инвентарный объект, а впоследствии часть этого объекта продается. Как в этом случае продолжать восстановление НДС?

На наш взгляд, сначала было бы правильнее произвести расчет суммы НДС, приходящегося на проданную часть объекта. В отношении недвижимости это можно сделать пропорционально площади продаваемой части в общем метраже здания. Затем необходимо выделить из суммы налога, которую компания ежегодно восстанавливает, часть налога, приходящуюся на проданную часть здания.

Пример:
Опять возьмем за основу примеры, приведенные в предыдущей статье, дополнив их следующими условиями. В 2009 году ООО «Парус» продает последний этаж 5-этажного здания; доля «необлагаемых НДС операций» в 2009 году составила 25 процентов. Определим сумму НДС, подлежащую восстановлению в 4 квартале 2009 года.
Предположим, что доля продаваемой части площадей (пятый этаж) составляет 18 процентов от общей площади здания. Рассчитаем ту часть налога, которая относится к продаваемой части здания. Она составит 2,7 млн руб. (15 млн руб. х 18 %). Вычтем эту сумму из общей суммы налога и получим 12,3 млн руб. (15млн руб. – 2,7 млн руб.).
Сумма НДС, подлежащая восстановлению в 4 квартале 2009 года, составит 307,5 тыс руб. (12,3 млн  руб. х 1/10 х 25%).
В дальнейшем компания при расчете суммы НДС, подлежащей восстановлению, будет использовать 1/10 не от 15 млн. руб., а от 12,3 млн руб.

Передача объекта в качестве вклада

Особый порядок восстановления НДС в отношении объектов недвижимости порождает и такой вопрос: а надо ли руководствоваться этим порядком при передаче здания в качестве вклада в уставный капитал?

На первый взгляд — да, надо. Ведь передача объекта в виде вклада в уставный капитал не признается реализацией в соответствие с пунктом 2 статьи 146 НК РФ. А это значит, что условия, необходимые для восстановления налога в особом порядке выполняются.

Но, с другой стороны, такой объект «используется» в необлагаемых НДС операциях разово, а не в течение какого-то периода времени. И восстанавливать НДС в отношении такой недвижимости в течение 10 лет не получится, если компания за все это время не будет осуществлять иные операции, не облагаемые НДС. В таком случае организация восстановит меньше 1/10 суммы НДС. Поэтому мы считаем, что в данной ситуации особый порядок восстановления налога не применим.
Дополнительным доводом в пользу такого подхода служит следующее обстоятельство.

При передаче любого объекта в виде вклада в уставный капитал компания-учредитель должна сообщить организации о сумме восстановленного НДС, а последняя имеет право принять эту сумму налога к вычету (п. 11 ст. 171 НК РФ). Если предположить, что в отношении недвижимости действует особый порядок восстановления налога, то сумму налога, подлежащую восстановлению, компания-учредитель сможет определить только по окончании календарного года, в котором была осуществлена такая передача. А это значит, что в момент передачи объекта недвижимости компания-учредитель не сможет определить и сообщить организации о сумме восстановленного НДС. Следовательно, последняя лишается возможности принять НДС к вычету. Такое положение дел нарушает права организации, получающей объект недвижимости в виде вклада в ее уставный капитал, то есть нарушает положения пункта 11 статьи 171 НК РФ.

Поэтому мы считаем: в рассматриваемой ситуации восстанавливать НДС в отношении объекта недвижимости нужно в том же порядке, что действует для всех других основных средств (подп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ). А именно — с остаточной стоимости передаваемого объекта.

Когда строящееся здание планируется использовать в разных операциях

Выше мы рассматривали ситуации, когда изначально объект использовался в облагаемых НДС операциях, а впоследствии компании продолжала использовать его либо в необлагаемых, либо одновременно в облагаемых и необлагаемых НДС операциях.
А если строящийся объект изначально планируется одновременно использовать в облагаемых и необлагаемых НДС операциях?

С одной стороны, в отношении такого объекта надо применять положения пункта 4 статьи 170 НК РФ. По ним весь «входной» НДС нужно распределять между облагаемыми и необлагаемыми НДС операциями исходя из доли выручки. Но тогда впоследствии ничего восстанавливать не нужно, ведь компания изначально из общей суммы «входного» НДС выделила ту сумму НДС, которая относится к «необлагаемой» части объекта. Однако, по мнению чиновников, в отношении строящегося объекта недвижимости (даже если этот объект изначально предполагается одновременно использовать в облагаемых и необлагаемых НДС операциях) компания сначала принимает всю сумму «входного» налога к вычету, а затем восстанавливает налог в особом порядке, предусмотренном пунктом 6 статьи 171 НК РФ. То есть, чиновники считают, что в отношении недвижимости положения пункта 4 статьи 170 НК РФ (предусматривающие изначальное распределение сумм «входного» НДС) применяться не должны (письмо ФНС России от 28.11.08 № ШС-6-3/862@).

Определенная логика в этом есть. Процесс строительства достаточно сложный. Если учитывать, что в отношении работ по строительству здания право на вычет НДС возникает сразу, то понять, какую часть налога компания в этот момент может принять к вычету, невозможно. Ведь согласно пункту 4 статьи 170 НК РФ определять эту часть НДС нужно исходя из доли «облагаемой» выручки в общей сумме выручки. А в процессе строительства, как известно, дохода быть не может, следовательно, организация, даже если захочет, не сможет применить положения пункта 4 статьи 170 НК РФ. Значит, единственным выходом для нее является принятие всех сумм «входного» НДС к вычету с последующим восстановлением в особом порядке, предусмотренном пунктом 6 статьи 171 НК РФ.

Но такой вариант не подойдет для организации, которая одновременно является и инвестором (не единственным) и заказчиком-застройщиком, предполагающим использовать в дальнейшем свою часть площадей в необлагаемых или одновременно и в облагаемых, и в необлагаемых НДС операциях.

Представьте ситуацию: компания, являясь заказчиком-застройщиком, строит дом. Частично на свои средства, частично на средства других инвесторов. По окончании строительства объект перейдет в собственность всех инвесторов (в том числе и в собственность заказчика-застройщика) в определенных долях. Если руководствоваться общей позицией, право на вычет НДС получат все инвесторы исходя из своей доли затрат. Долю каждого инвестора (и сумму НДС, которая приходится на каждого инвестора) определяет заказчик-застройщик. Определить эту долю можно только по окончании строительства, когда известна общая сумма затрат и НДС, который на протяжении всего строительства предъявлялся заказчику-застройщику подрядными и проектными организациями. Следовательно, в момент принятия к учету (в дебет счета 08 «Вложения во внеоборотные активы») подрядных работ заказчик-застройщик не сможет принять к вычету «свою» часть НДС по той простой причине, что на тот момент эта «своя» часть еще неизвестна.
Поэтому заказчик-застройщик в данной ситуации вынужден дожидаться окончания строительства, после чего он распределяет суммы НДС между всеми инвесторами и «свою» часть налога принимает к вычету. Впоследствии, если полученная и оформленная заказчиком-застройщиком в собственность часть площадей будет использоваться в необлагаемых (или одновременно облагаемых и необлагаемых) операциях, ранее принятый к вычету НДС необходимо будет восстановить в порядке, предусмотренном пунктом 6 статьи 171 НК РФ.

Если строился жилой дом

Правда, если речь идет о жилом доме, квартиры в котором заказчик-застройщик планирует продавать, то ситуация, на наш взгляд, должна складываться несколько иначе. Продажа жилых квартир не облагается НДС в соответствие со статьей 149 НК РФ. Если заказчик-застройщик знает о том, что после регистрации права собственности на построенные площади эти площади будут продаваться (т.е. сразу участвовать в операциях, освобождаемых от НДС), ему лучше вообще не принимать НДС к вычету на основании подпункта 1 пункта 2 статьи 170 НК РФ. Соответственно, в этом случае заказчик-застройщик (продавец квартир) впоследствии не должен будет ничего восстанавливать. Даже если такой порядок действий чиновники не одобрят, налоговых рисков у заказчика-застройщика не возникнет. Зато работа бухгалтера заметно упростится.

Налогоплательщик, который захочет сначала принять к вычету НДС, а потом его восстанавливать в течение 10 лет, то он, на наш взгляд, рискует. Дело в том, что особый порядок восстановления — в течение 10 лет — действует в отношении тех объектов недвижимости, которые «в дальнейшем используются для осуществления операций, указанных в пункте 2 статьи 170 настоящего Кодекса» (п. 6 ст. 171 НК РФ). То есть сначала объект должен хотя бы какое-то время использоваться (либо его должны планировать использовать) в операциях, облагаемых НДС. Если же объект изначально планируется использовать в необлагаемых операциях, как, например, при продаже квартир в жилом доме, то, на наш взгляд, правильнее руководствоваться иными правилами. То есть изначально не принимать к вычету «входной» НДС, а учитывать его в стоимости строительства.