Расходы на ДМС: спорные моменты и способы решения проблем

Многие компании обеспечивают своих работников полисами ДМС. Расходы на приобретение полисов организации могут учитывать при налогообложении, и порядок учета будет зависеть от условий уплаты страховых взносов. При этом в некоторых ситуациях у организаций из-за неясности законодательства с учетом расходов возникают проблемы. В настоящей статье Альбина Островская, ведущий налоговый консультант консалтинговой компании «Такс Оптима», рассказывает, как выйти из подобных ситуаций с наименьшими рисками, а также отвечает на вопросы, возникающие в связи с нормированием расходов и при досрочном расторжении договора.

Расходы по договорам добровольного личного страхования работников, которые заключаются на срок не менее одного года и предусматривают оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников, включаются в состав расходов на оплату труда (п. 16 ст. 255 НК РФ). Сначала мы поговорим о том, в каком порядке расходы на ДМС относятся на уменьшение налогооблагаемой прибыли, а потом расскажем о правилах нормирования подобных затрат.

Списываем равномерно

Организации, применяющие метод начисления, учитывают расходы на ДМС в порядке, который предусмотрен пунктом 6 статьи 272 НК РФ. Там сказано, что страховые взносы признаются в качестве расхода в том отчетном (налоговом) периоде, в котором в соответствии с условиями договора налогоплательщиком были перечислены (выданы из кассы) денежные средства на их оплату. То есть «страховые» расходы можно учесть только после оплаты.

В этом же пункте говориться: если по условиям договора страхования предусмотрена уплата страхового взноса разовым платежом, то по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы признаются равномерно в течение срока действия договора пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде. А договоры ДМС заключаются, как правило, на срок, превышающий один отчетный период. Значит, страховые взносы по ним учитываются равномерно – в течение срока действия договора.

Но договором может быть предусмотрена уплата страховых взносов несколькими платежами. Как быть в этом случае? На этот счет пункт 6 статьи 272 НК РФ также содержит указание. В этом случае «расходы по каждому платежу признаются равномерно в течение срока, соответствующего периоду уплаты взносов (году, полугодию, кварталу, месяцу), пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде». Но это указание легко применить только в тех случаях, когда платеж приурочен к конкретному периоду и при этом договор вступает в силу с момента перечисления первого платежа.

Может ли часть взноса «выпасть» из расходов?

По общему правилу договор медицинского страхования считается заключенным с момента уплаты первого страхового взноса. Но договором может быть установлено иное (п. 1 ст. 957 ГК РФ, ст. 4 Закона РФ «О медицинском страховании граждан в Российской Федерации» от 28.06.91 № 1499-1). Вот в этом случае и возникают вопросы.

К примеру, договор ДМС заключен с 14 декабря 2009 года, но первый платеж, относящийся к периоду с декабря 2009 года по март 2010 года, будет перечислен только 6 января 2010 года. Можно ли при расчете налога за 2009 год учесть часть страхового взноса (приходящегося на период с 14 по 31 декабря)? Вопрос возник неспроста. Дело в том, что, как мы уже отметили ранее, страховые взносы признаются в качестве расхода в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они уплачены. И не совсем понятно, «работает» ли это правило в отношении длительных договоров с уплатой взносов в рассрочку. К тому же в пункте 6 статьи 272 НК РФ сказано, что по договорам, предусматривающим оплату взносов в рассрочку, «расходы по каждому платежу признаются равномерно». Если вернуться к нашему примеру, то в декабре 2009 года платежа, как такового, не было.

Из всего этого некоторые налоговики могут сделать вывод, что в 2009 году организация не вправе учитывать «страховые» расходы. Причем они могут не разрешить учитывать взнос в части, приходящейся на дни декабря, и в последующем. Ведь страховой платеж включается в расходы «пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде». То есть в итоге некоторая часть взноса вообще «выпадет» из расходов.

Мы с такой трактовкой пункта 6 статьи 272 НК РФ не согласны. По нашему мнению, организация может учесть декабрьскую часть взносов и в 2009 году. Ведь уплаченный в январе взнос будет распространяться и на дни страхования в декабре. К тому же из условий договора будет следовать, что платеж за декабрьский период страхования будет произведен в январе следующего года. То есть о факте предстоящего платежа будет известно заранее. Хотя мы согласны с тем, что содержание норм пункта 6 статьи 272 НК РФ не совсем удачно и на практике может вызвать споры с налоговиками.

Если платежи по взносу не «привязаны» к периоду

Вопросы возникают и в отношении договоров, предусматривающих перечисление взносов несколькими платежами без указания на период уплаты взносов. Например, договор заключен на год, и при этом сказано, что в первые 3 месяца действия договора организация должна будет заплатить весь взнос полностью несколькими платежами. Как в этом случае списывать страховые расходы?

Можно сразу сказать, что данный момент законодателем не урегулирован. Зато есть официальные разъяснения Минфина России. В письме от 12.03.09 № 03-03-06/2/37 чиновники пояснили, что в данной ситуации страховые расходы также нужно определять на конец каждого отчетного периода исходя из количества календарных дней в таком отчетном периоде. А часть страхового взноса, учитываемого на конец отчетного периода, они предложили определять путем деления общего страхового взноса на количество календарных дней, в течение которых действует договор страхования.

Пример:
ООО «Ромашка» заключило договор ДМС сроком на год с 1 марта 2009 года. Общая сумма страхового взноса составляет 90 000 руб. В соответствии с условиями договора организация вносит страховой взнос двумя платежами:
- первый страховой взнос в размере 50 000 руб. выплачивается 1 марта 2009 г.;
- второй страховой взнос в размере 40 000 руб. уплачивается 1 июня.
Налог на прибыль определяется по начислению, а налоговая база определяется поквартально.
Если руководствоваться позицией Минфина, изложенной в письме № 03-03-06/2/37, то страховые расходы, учитываемые на конец 1-го квартала, ООО «Ромашка» должно определить следующим образом:
90 000 руб. : 365 дн. х 31 дн. = 7643,84 руб.
На конец полугодия расходы составят 30 082,19 руб. (90 000 руб. : 365 дн. х (31 дн. + 30 дн. + 31 дн. + 30 дн.)).

Между тем, хочется отметить, что и указанный порядок при желании можно признать сомнительным. По нашему мнению, более логичным представляется следующий вариант списания. Период для каждого взноса определять с момента его уплаты и до конца действия договора, то есть платеж, осуществленный 1 марта 2009 года, можно расценить, как платеж, соответствующий периоду в 1 год (365 дн.). Платеж 1 июня – как платеж, соответствующий периоду с 1 июня 2009 года по 28 февраля 2010 года (273 дн.). Покажем на пример алгоритм соответствующего расчета.

Пример:
Условия те же.
Определим сумму страхового взноса в расчете на один день:
- для первого платежа – 136,99 руб. (50 000 руб. : 365 дн.);
- для второго платежа – 146,52 руб. (40 000 руб. : 273 дн.).
Определим сумму расходов на конец 1-го квартала. Она составит 4246,69 руб. (136,99 руб. х 31 дн.).
С 1 июня и до конца действия договора среднедневная сумма страхового платежа составит 283,51 руб. (136,99 + 146,52).
Расходы на страхование, учитываемые на конец полугодия, составят 21 108,38 руб. ((136,99 руб. х (31 дн. + 30 дн.+ 31 дн.) + 283,51 руб. х 30 дн.)).

Оба этих примера показывают, что при разном подходе сумма списания будет разной. Но в конечном итоге к концу окончания срока действия договора вся сумма взносов спишется полностью. Организация может выбрать любой из этих вариантов, закрепив выбранный способ списания в своей учетной политике. Учитывая позицию Минфина, безопаснее будет принять первый вариант расчетов.

Тонкости нормирования расходов

При списании «страховых» расходов в целях налогообложения прибыли следует знать, что эти расходы подлежат нормированию. Норматив зависит от расходов на оплату труда и составляет 6 процентов от суммы этих расходов. В связи с расчетом данного норматива возникает множество вопросов. Так, не совсем ясно, за какой период следует брать в расчет базу для исчисления норматива? Особенно, если договор заключен не с начала календарного года.

Для ответа на этот вопрос обратимся к пункту 3 статьи 318 НК РФ. Из него следует, что  база для исчисления норматива расходов определяется нарастающим итогом с начала налогового периода. Но в этом же пункте сказано: в отношении расходов, связанных с добровольным страхованием работников, для определения норматива учитывается срок действия договора в налоговом периоде, начиная с даты вступления такого договора в силу. Что означает последняя фраза? А то, что при расчете норматива следует брать расходы на оплату труда не с начала календарного года, а с даты вступления в силу договора. К примеру, если договор заключен с 1 октября 2009 года, то норматив будет определяться как 6 процентов от общей суммы расходов на оплату труда за период с 1 октября по 31 декабря 2009 года. Соответственно, в следующем календарном году отсчет расходов на оплату труда для определения норматива пойдет «по новой».

Причем важно помнить, что при расчете норматива в расходы на оплату труда сами страховые взносы включаться не должны.
Зачастую бывает, что в компании на определенный момент застрахованы не все работники. К примеру, организация может установить, что вновь принятые работники подлежат включению в список застрахованных лиц не сразу при приеме, а после прохождения ими испытательного срока или после работы в компании в течение более длительного периода времени (например, года). В таком случае возникает вопрос: учитывается ли зарплата незастрахованных лиц при расчете норматива? Ответ такой: поскольку в НК РФ говориться о расходах на оплату труда в целом, то можно предположить, что при определении норматива нужно брать в расчет оплату труда всех работников, а не только застрахованных.

Список застрахованных лиц меняется

На практике широко распространены случаи, когда договором медицинского страхования предусмотрено право изменять количество застрахованных лиц путем оформления дополнительного соглашения к договору. Если такое изменение влечет увеличение количества застрахованных лиц в целом, договором предусматривается уплата дополнительных страховых взносов. При этом чиновники считают, что расходы по такому договору (в том числе и дополнительные страховые взносы, уплачиваемые в связи с увеличением количества застрахованных) организация праве учитывать в целях налогообложения прибыли (письма Минфина России от 18.01.08 № 03-03-06/1/13, от 27.08.07  № 03-03-06/4/118, УФНС по г. Москве от 28.02. 07 № 28-11/018463.1).

Договор расторгается: как быть с расходами?

В самом начале статьи мы отметили, что главным условием признания расходов на ДМС является срок действия договора – не менее года. А если на момент заключения договора это условие соблюдалось, но в силу каких-то причин (например, в виду неблагоприятного финансового положения фирмы) договор был расторгнут до окончания этого срока? Возникают ли у организации в таком случае налоговые риски?

По договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы признаются равномерно, поэтому к моменту расторжения сумма страховых взносов должна быть учтена не в полном объеме, а в сумме, приходящейся на количество дней действия договора. Если бухгалтер именно так учитывал расходы по ДМС, то необходимость в пересчете налоговой базы по налогу на прибыль как мы считаем, не возникает. Ведь страховые расходы были отражены в налоговом учете правомерно, а их «восстановления» нормы НК РФ не предусматривают.

Однако мы не исключаем вероятность того, что налоговые органы сочтут эти расходы необоснованными по следующей причине. Поскольку договор был расторгнут до истечения года, то налоговики могут признать условие по сроку не соблюденным.
Эту позицию можно оспорить, приведя следующие доводы. Во-первых, на момент заключения договора страхования условия по сроку действия договора соблюдались. Во-вторых, пункт 16 статьи 255 НК РФ предусматривает ситуации, при которых ранее учтенные расходы нужно восстановить (правда, путем включения этих расходов в состав внереализационных доходов) в случае расторжения только договоров страхования жизни, договоров добровольного пенсионного страхования и договоров негосударственного пенсионного обеспечения. На договор личного страхования работников такая норма не распространяется. Поэтому ранее признанные расходы «восстанавливать» не нужно.

Сделанный нами вывод подтверждается письмом Минфина России от 05.08.05 № 03-03-04/1/150. Правда, в этом письме была рассмотрена ситуация, когда договор был расторгнут по инициативе страховой компании. Но, по нашему мнению, это не имеет особого значения.