Переход на УСН: разбираемся с учетом основных средств

Как списывать стоимость «недоамортизированных» ОС

Организации, применяющие традиционный режим налогообложения, основные средства в целях налога на прибыль амортизируют. А вот у компаний на «упрощенке» механизм переноса стоимости основных средств на расходы в целях исчисления единого налога несколько иной. Они списывают стоимость ОС намного быстрее и делают это не путем начисления амортизации (естественно, данное утверждение касается тех «упрощенцев», которые исчисляют единый налог с разницы между доходами и расходами).

Но как быть с теми основными средствами, которые были введены в эксплуатацию в период применения традиционной системы налогообложения, и стоимость которых  частично уже была отнесена на расходы через амортизацию? Может ли компания после перехода на УСН учесть в расходах «недоамортизированную» стоимость таких основных средств? Если да, то как именно это сделать? Ответы на эти вопросы даны в подпункте 3 пункта 3 статьи 346.16 НК РФ.

Для начала организация на 1 января 2010 года должна будет определить остаточную стоимость всех основных средств, имеющихся у нее на балансе. Причем, остаточную стоимость, сформированную по данным налогового, а не бухгалтерского учета Это следует из пункта 2.1 статьи 346.25 НК РФ. После чего эту остаточную стоимость она «пообъектно» будет относить на расходы, уменьшающие сумму единого налога при «упрощенке» равными долями в течение определенного периода времени. При этом порядок списания остаточной стоимости будет зависеть от срока полезного использования каждого объекта основных средств.

Так, в отношении объектов со сроком полезного использования до 3-х лет включительно остаточная стоимость списывается на расходы в течение первого календарного года применения упрощенной системы налогообложения. То есть к началу второго года применения «упрощенки» остаточная стоимость таких объектов будет списана полностью.

По объектам со сроком полезного использования от 3 до 15 лет включительно списание происходит в следующем порядке: в течение первого календарного года применения спецрежима — 50 процентов стоимости, второго календарного года — 30 процентов стоимости и третьего календарного года — 20 процентов стоимости.

И, наконец, по объектам с более длительным сроком полезного использования (свыше 15 лет) стоимость будет списываться в течение первых 10 лет применения упрощенной системы налогообложения равными долями.

Некоторые бухгалтеры в отношении объектов, чья стоимость к моменту перехода на «упрощенку» практически полностью была списана на расходы, ошибочно поступают так. Если оставшийся срок полезного использования составляет, например, 2 месяца, то они относят остаточную стоимость на расходы в течение этого срока: в январе и феврале. В итоге вся эта стоимость учитывается при расчете единого налога за 1 квартал. Из написанного выше видно, что так делать не следует. Налоговый кодекс четко говорит о том, что оставшийся срок использования основного средства не влияет на приведенный выше порядок учета расходов.

ОС, полученные безвозмездно или в качестве вклада

Основные средства могут поступать в собственность организации по-разному. Самым распространенным способом является, конечно же, покупка. Но имущество может быть получено, к примеру, в качестве взноса в уставный капитал. В данном случае организация не несет расходов как таковых, то есть факт оплаты отсутствует. Так считают чиновники (письмо Минфина России от 11.04.07 № 03-11-04/2/99) и налоговики на местах. А это значит, что по таким основным средствам организация, перейдя на «упрощенку», не сможет без рисков для себя признавать расходы в виде остаточной стоимости. Надо сказать, что некоторые суды позицию Минфина поддерживают. Об этом, в частности, свидетельствует Постановление ФАС Уральского округа от 15.1208 № Ф09-9338/08-С3.

Но есть и решения, вынесенные в пользу налогоплательщиков (Постановление ФАС Центрального округа от 18.07.06 № А09-142/06-25-16). Основанием для положительного вывода послужило то, что, по мнению суда, такое имущество получено не безвозмездно.
Так что организация сама должна принять решение, как ей поступать в ситуациях, когда основное средство было получено в виде вклада от учредителей. Если она не желает ссориться с налоговиками и впоследствии отстаивать свою правоту в суде, то лучше не включать в расходы остаточную стоимость таких основных средств.

А вот что касается объектов, полученных безвозмездно, то здесь очевидно, что остаточная стоимость этих объектов не должна уменьшать расходы при «упрощенке». Ведь факт безвозмездности в данном случае налицо. Поэтому в момент перехода на «упрощенку» организациям стоит проверить, нет ли на балансе основных средств, полученных безвозмездно. При выявлении такого имущества их нужно выделить в отдельную группу и остаточную стоимость по ним не учитывать при расчете единого налога, уплачиваемого при УСН.

Оплата ОС в рассрочку

В периоде применения общей системы налогообложения начисление амортизации никак не зависит от того, оплачено ли организацией основное средство. Исключение составляют компании, применяющие при исчислении налога на прибыль кассовый метод. Однако если организация решает перейти на «упрощенку», то она должна иметь в виду: при данной системе налогообложения факт оплаты имущества имеет первостепенное значение. При расчете единого налога списывать стоимость неоплаченных ОС на расходы компании не вправе (подп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

Таким образом, если имущество было приобретено, предположим, в октябре 2009 года и до 1 января 2010 года организация так и не оплатит поставщику его стоимость, то в 2010 году остаточную стоимость объекта можно начать относить на расходы только после того, как задолженность перед поставщиком будет погашена.

А если задолженность будет погашаться постепенно, то есть оплата основного средства будет производиться в рассрочку? Например, до 1 января 2010 года стоимость объекта будет оплачена, допустим, на 50 процентов, а оставшаяся часть будет погашаться постепенно, уже в период применения УСН.

По этому вопросу у чиновников позиция достаточно жесткая: стоимость приобретенных основных средств можно учитывать только после их окончательной оплаты (письма Минфина России от 03.04.07 № 03-11-04/2/85, от 29.01.07 № 03-11-04/2/22, от 04.04.07 № 03-11-04/2/89).

Отметим: из положений НК РФ следует, что расходы учитываются в размере уплаченных сумм. Поэтому не исключено, что организациям удастся оспорить описанную выше позицию чиновников. Арбитражной практики по данному вопросу пока не сформировалось, поэтому предсказать позицию судей не представляется возможным.

Восстановление НДС

Будущим «упрощенцам» также стоит иметь в виду: Налоговый кодекс требует восстанавливать НДС по основным средствам, стоимость которых не будет полностью самортизирована к моменту перехода на спецрежим. Естественно, эта обязанность возникает по тем основным средствам, при приобретении которых сумма входного НДС была принята к вычету. В этом случае восстановлению подлежит сумма налога в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки (подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ). Речь идет об остаточной стоимости по данным бухгалтерского учета (письмо Минфина России от 05.06.07 № 03-07-11/150). Сумма восстановленного налога отражается в книге продаж, где регистрироваться должен тот счет-фактура на основании которого ранее был применен вычет (п. 16 Правил, утв. Постановлением Правительства РФ от 02.12 2000 № 914).

А как узнать, был ли применен вычет «входного» НДС в отношении старых объектов, стоимость которых еще не самортизировалась, но по которым документы и регистры не сохранились? Надо ли восстанавливать НДС, и, если надо, то какой документ регистрировать в книге продаж? На эти вопросы Минфин России ответил письме  от 20.05.08 № 03-07-09/10. Чиновники подтвердили обязанность компании восстанавливать НДС, а в книге продаж рекомендовали зарегистрировать справку бухгалтера, в которой отражена сумма НДС, исчисленная с остаточной (балансовой) стоимости основных средств. Попутно они обратили внимание на то, что исчислять налог, подлежащий восстановлению, следует производить с применением ставок налога, действовавших в период применения налоговых вычетов

При восстановлении НДС возникает и такой вопрос: к остаточной стоимости нужно применить прямую (18%) или расчетную ставку налога (18/118%)? Мы считаем, что надо использовать прямую ставку. Во-первых, остаточная стоимость не содержит в себе сумму «входного» НДС. Во-вторых, в перечне случаев, когда используется расчетная ставка, рассматриваемая ситуация не содержится. Подтверждение данному выводу можно увидеть и в письме Минфина России от 29.05.01 № 04-03-11/89.
А в какой момент бухгалтер должен восстановить НДС с остаточной стоимости основных средств? Ответ: в 4 квартале 2009 года. Причем восстановленную сумму НДС компания может включить в расходы, учитываемые при налогообложении прибыли Это четко следует из подпункта 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ.

Также хотим заметить, что специальный порядок восстановления НДС, применяемый в отношении объектов недвижимости, и установленный пунктом 6 статьи 171 НК РФ не применяется при переходе на «упрощенку». Поэтому в отношении объектов недвижимости восстановление НДС тоже должно происходить по правилам подпункта 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ. То есть с остаточной стоимости, в налоговом периоде, предшествующем переходу на упрощенный режим. Этот вывод подтверждают чиновники (письмо Минфина России от 05.06.07 № 03-07-11/150).

Продавать ОС после перехода невыгодно!

Напоследок хотелось бы обратить ваше внимание на такой факт. После перехода на «упрощенку» вам будет крайне невыгодно осуществлять операции по реализации основных средств. Поясним почему.

В главе 26.2 Налогового кодекса есть правило: если основное средство реализуется до истечения трех лет с момента учета расходов на его приобретение по правилам «упрощенной» главы НК РФ (по объектам со сроком полезного использования свыше 15 лет — до истечения 10 лет с момента приобретения), то организация должна пересчитать налоговую базу по единому налогу. Причем сделать это нужно за весь период пользования таким основным средством — с момента учета его стоимости в составе расходов при «упрощенке» до даты реализации (передачи). Пересчет заключается в том, что за весь этот период бухгалтер должен будет рассчитать амортизацию по правилам главы 25 Налогового кодекса. Полученная сумма амортизации будет оставлена в расходах, а оставшаяся сумма, условно говоря, восстановлена. В результате у «упрощенца» возникнет обязанность по доплате за эти периоды единого налога и суммы пени.

Но и это еще не все. Дело в том, что в обычной ситуации (при применении общей системы налогообложения) налог на прибыль начисляется на разницу между выручкой от продажи и остаточной стоимостью объекта. В итоге получается, что первоначальная стоимость имущества уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль целиком: частично через амортизацию, а частично — путем уменьшения дохода от реализации.

Однако при «упрощенке», по мнению налоговиков, действует иной порядок. Возможность уменьшать выручку от реализации основного средства на остаточную стоимость главой 26.2 НК РФ не предусмотрена. Чиновники этим пользуются и заявляют: уменьшать выручку на остаточную стоимость объекта «упрощенцы» не праве (письма Минфина России от 28.0109 № 03-11-06/2/9, от 18.0407 № 03-11-04/2/106).

Тем не менее, в судебной практике встречаются решения с иными выводами. Так, ФАС Дальневосточного округа признал решение инспекции неправомерным. Судьи указали, что при реализации основных средств, приобретенных до применения УСН, полученные доходы от их реализации уменьшаются на сумму его остаточной стоимости, так как это предусмотрено статьей 268 НК РФ.
Таким образом, ситуация спорная и если вы захотите при продаже объекта уменьшить доход на его остаточную стоимость будьте готовы к тому, что свою позицию вам придется доказывать в суде.