О последствиях представления отчетности по НДС не в электронном виде

Совсем недавно истек срок представления деклараций по НДС за I квартал 2014 года. Впервые налогоплательщики, включая предпринимателей, должны были отчитаться перед налоговиками по новым правилам: за некоторым исключением подать декларацию только в электронной форме. Но практика показывает, что не все налогоплательщики следуют предписаниям закона. Считается ли обязанность по представлению декларации исполненной, если она подана в налоговый орган на бумажном носителе (лично или по почте)? Каковы последствия несоблюдения плательщиком НДС данной обязанности? Ответы на эти вопросы – в статье.

Изменения в налоговых нормах: есть противоречия

Представление налоговой отчетности в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи (ТКС) – один из способов декларирования, которым налогоплательщики пользовались давно, причем как в добровольном, так и принудительном порядке. Применительно к предпринимателям до 2014 года обязанность подачи деклараций подобным образом возлагалась только на тех из них, у которых среднесписочная численность работников за предшествующий календарный год превышала 100 человек (п. 3 ст. 80 НК РФ в редакции, действующей до 01.01.2014). Очевидно, что таковых среди ИП было не так много.

Федеральным законом от 28.06.2013 № 134-ФЗ в данную норму внесены дополнения, благодаря которым круг лиц, вынужденных отчитываться в электронном виде, расширился. Теперь подавать отчетность по ТКС обязаны не только названные налогоплательщики, но и те предприниматели, для которых такая обязанность установлена ч. 2 НК РФ. Причем декларации должны представляться через оператора электронного документооборота, являющегося российской организацией и соответствующего требованиям, которые утверждаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным осуществлять функции по контролю и надзору в сфере налогового законодательства .

Пока представление отчетности исключительно в электронном виде предусмотрено только для деклараций по НДС, что прямо установлено п. 5 ст. 174 НК РФ . Действует эта норма начиная с подачи отчетности за первый налоговый период 2014 года (письма Минфина России от 08.10.2013 № 03-07-15/41875, ФНС России от 18.02.2014 № ГД-4-3/2712, от 03.12.2013 № ЕД-4-15/21594).

Налогоплательщики, в обязанность которых входит уплата НДС, при представлении уточненных деклараций за периоды, предшествующие I кварталу 2014 года, вправе выбрать способ декларирования – на бумажном носителе или по ТКС (см. Письмо ФНС России от 15.10.2013 № ЕД-4-15/18437).

Кто должен отчитываться по ТКС?

Из пункта 5 ст. 174 НК РФ следует, что обязанность по представлению деклараций в электронном виде возлагается на следующих лиц, которые должны платить НДС:

1) на налогоплательщиков, указанных в п. 1 ст. 143 НК РФ (то есть на организации, ИП, а также лиц, признаваемых плательщиками НДС в связи с перемещением товаров через таможенную границу ТС);

2) на налоговых агентов, являющихся налогоплательщиками;

3) на организации и ИП, перечисленных в п. 5 ст. 173 НК РФ, в чьи обязанности не входит исчисление и уплата НДС, но выставивших покупателю счет-фактуру с выделением НДС (по ошибке или по просьбе последнего). К ним относятся лица:

•  не являющиеся налогоплательщиками (то есть применяющие специальные налоговые режимы (УСНО, ЕНВД, ЕСХН, ПСНО) и не осуществляющие ввоз товаров на территорию России, а также операции в соответствии с договорами простого или инвестиционного товарищества, доверительного управления имуществом или концессионным соглашением);
•  признаваемые налогоплательщиками, но освобожденные от исполнения обязанностей, связанных с исчислением и уплатой налога, на основании ст. 145 НК РФ;
•  являющиеся налогоплательщиками, но операции по реализации товаров (работ, услуг) которых не подлежат налогообложению в соответствии со ст. 149 НК РФ.

Итак, п. 5 ст. 174 НК РФ обязанность по представлению деклараций в электронном виде возложена как наплательщиков НДС, так и на лиц, не являющихся таковыми. В свою очередь, в п. 3 ст. 80 НК РФ речь идеттолько о налогоплательщиках. Как видим, нормы данных статей вступают в некоторое противоречие. Однако полагаем, что это несоответствие нельзя расценивать как основание для неисполнения обязанности по электронному декларированию лицами, не признаваемыми налогоплательщиками. Ведь нормы ст. 174 НК РФявляются специальными по отношению к положениям ст. 80 НК РФ, а специальные нормы, как известно, имеют приоритет над общими.

Кто вправе представлять «бумажную» отчетность?

Из содержания п. 5 ст. 174 НК РФ следует, что выбирать способ декларирования (на бумажном носителе или по ТКС) могут лишь предприниматели – налоговые агенты, если:

•  они не являются налогоплательщиками или признаются таковыми, но освобождены от исполнения обязанностей, связанных с исчислением и уплатой НДС;
•  среднесписочная численность их работников за предшествующий календарный год составила менее 100 человек.

Таким образом, если индивидуальный предприниматель, применяющий, например, УСНО, не выставляет покупателям счета-фактуры с выделением НДС, но при этом является налоговым агентом по НДС, он вправе на основании положений абз. 2 п. 5 ст. 174 НК РФ подать в налоговый орган декларацию по этому налогу на бумажном носителе (Письмо ФНС России от 26.02.2014 № ГД-3-3/780@).

В силу абз. 3 п. 5 ст. 174 НК РФ налоговые агенты, не являющиеся плательщиками НДС, но выставившие или получившие счета-фактуры при ведении ими предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основании посреднических договоров (поручения, комиссии, агентского договора), утрачивают право на представление деклараций по НДС на бумажном носителе. В данном случае они должны отчитываться в общеустановленном порядке – по ТКС. Правда, это правило вступит в силу с 1 января 2015 года (п. 5 ст. 24 Федерального закона № 134-ФЗ).

Есть еще одна категория лиц, которая может представлять налоговую отчетность на бумажном носителе, – это налогоплательщики, не осуществляющие операции, в результате которых происходит движение денежных средств на счетах в банке, а также не имеющие объектов обложения НДС. На основании п. 2 ст. 80 НК РФ данные лица по истечении отчетного (налогового) периода представляют единую (упрощенную) налоговую декларацию, на которую требования абз. 1 п. 5 ст. 174 НК РФ не распространяются. Такие выводы сделаны в письмах ФНС России от 04.04.2014 № ГД-4-3/6132@, от 03.12.2013 № ЕД-4-15/21594.

Хотелось бы несколько слов сказать о названных письмах. В Письме № ЕД-4-15/21594 чиновники, на наш взгляд, несколько запутали плательщиков, указав, что обязанность подавать декларацию по НДС в электронной форме по ТКС отсутствует в случаях освобождения налогоплательщика от исполнения обязанностей, связанных с исчислением и уплатой НДС, а также при переходе на УСНО, спецрежим в виде ЕНВД, ЕСХН, ПСНО. Дело в том, в силу п. 2 ст. 80 НК РФ в подобных ситуациях плательщики освобождаются от представления отчетности по НДС. Значит, они не должны отчитываться ни в электронном, ни в каком-либо другом виде. Некоторые же хозяйствующие субъекты по-своему расценили положения Письма № ЕД-4-15/21594, сделав вывод, что на «спецрежимников» в любом случае обязанность по представлению электронной отчетности не распространяется.

В итоге появилось новое разъяснение ФНС – Письмо № ГД-4-3/6132@, в котором чиновники более тщательно сформулировали свою позицию. Они привели перечень все тех же лиц (что и в первом письме), которые в соответствии с НК РФ освобождены от обязанности по представлению декларации по НДС, не делая при этом акцент на способе декларирования. Если эти лица в случаях, предусмотренных законом, исполняют обязанности налоговых агентов по НДС, они, по мнению ведомства, вправе представлять налоговые декларации на бумажных носителях. Согласитесь, эти выводы не вызывают каких-либо сомнений и снимают все неопределенности, имевшиеся, на наш взгляд, в Письме № ЕД-4-15/21594.