Источник: журнал «Арбитражная практика»
Автор: Карпова Анастасия Алексеевна, руководитель арбитражной практики юридической компании Doctrina-Lex (г. Самара)
Статья 31 Налогового кодекса РФ (далее — Кодекс) закрепляет право инспекторов определять сумму налога, подлежащую уплате в бюджет, расчетным путем. Буквальное толкование этой нормы позволяет сделать следующий вывод: налоговый орган вправе самостоятельно определять случаи, при которых применяется расчетный метод исчисления налоговых обязательств.
ЦИТАТА. «Налоговые органы вправе определять суммы налогов… расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги» (подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ).
В то же время в Кодексе прямо не сказано, вправе ли налоговый орган отказаться от использования расчетного метода исчисления обязательств перед бюджетом, если для его применения имеются основания, перечисленные в статье 31. И если вправе, то по каким критериям проверяющим следует выделять случаи обязательного применения расчетного метода и случаи, когда такой метод можно не применять.
Кроме того, одним из оснований для определения размера налогового обязательства расчетным путем является непредставление налогоплательщиком необходимых для расчета документов. В связи с этим возникает еще один (также не решенный в НК РФ) вопрос: допустимо ли неприменение расчетного метода, если компания или гражданин представили в инспекцию такие документы, но только частично.
Арбитражные суды запрещают налоговым органам произвольно отказываться от применения расчетного метода
При разрешении вопроса об обоснованности применения расчетного метода исчисления налогов в ходе проверки инспекция обязана прежде всего не допустить нарушения баланса частных и публичных интересов. Именно такой вывод следует из позиции Конституционного суда РФ, которую он высказал в определении от 05.07.2005 № 301-О. Судьи отметили, что «сам по себе расчетный путь исчисления налогов, при обоснованном его применении, не может рассматриваться как ущемление прав налогоплательщиков. <…> Вместе с тем налоговые органы должны правильно использовать предоставленную возможность и не допускать злоупотреблений при определении сумм налогов расчетным путем».
В Налоговом кодексе не определены критерии для оценки законности отказа инспекции от применения расчетного метода определения размера налогового обязательства. Однако сложившаяся судебная практика позволяет выделить несколько таких критериев.
Применение расчетного метода обеспечивает, с одной стороны, безусловное исполнение всеми лицами обязанности по уплате законно установленных налогов независимо от каких-либо обстоятельств (отсутствие первичных документов, регистров бухгалтерского учета). Но, с другой стороны, при применении такого метода налог не должен быть взыскан в размере большем, чем с аналогичных налогоплательщиков. То есть в тех случаях, когда отказ налогового органа от применения расчетного метода может привести к доначислению налогоплательщику недоимок, существенно превышающих налоговые обязательства аналогичных субъектов, вполне вероятно, что такой отказ суд посчитает неправомерным, а решение инспекторов — недействительным1.
Кроме того, сумму налога, подлежащую уплате, по общему правилу определяют на основании данных о доходах и расходах. Но если установить одну из этих составляющих невозможно, то налоговый орган обязан применить расчетный метод определения размера налоговых обязательств (подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ), который создает дополнительные гарантии прав налогоплательщика и обеспечивает баланс публичных и частных интересов2. Причем исчислять налоги расчетным путем налоговые органы вправе не только при полном отсутствии учета доходов и расходов. Это необходимо и в случае, когда у налогоплательщика недостает лишь части документов для оценки правильности расчетов3.
В то же время многие суды отмечают, что право налогоплательщика при исчислении налога и представлении налоговых деклараций уменьшать полученные доходы на произведенные расходы обусловлено наличием у него в момент исчисления налога соответствующих документов, а не фактом их представления или непредставления по требованию инспекции4.
Таким образом, непредставление в налоговый орган документов первичного учета в полном объеме еще однозначно не говорит о том, что инспекция вправе осуществить корректировку налогооблагаемой базы, просто исключив из расчета заявленные расходы, обосновав это документальной неподтвержденностью таких затрат (ст. 252 НК РФ) и не применив расчетный метод.
Применение расчетного метода определения суммы налога — обязанность,
а не право инспекторов
Из приведенного выше анализа видно, что правоприменительная практика откорректировала юридическую технику изложения статьи 31 Налогового кодекса об основаниях и условиях применения расчетного метода. Судьи полагают, что применение расчетного метода определения размера налоговых обязательств — это обязанность, а не право инспекторов.
В случае непредставления налогоплательщиком первичных учетных документов налоговый орган в соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ должен определять суммы налогов, подлежащие уплате, расчетным путем на основании имеющейся у него информации о налогоплательщике либо данных об иных аналогичных налогоплательщиках5.
При отсутствии первичных документов отсутствует и возможность проверить не только правильность заявленных расходов и налоговых вычетов, но и правильность определения компанией или гражданином налоговой базы по названным налогам. Поэтому в данном случае суммы налогов, подлежащих уплате в бюджет, должны быть определены расчетным путем с использованием сведений по аналогичным налогоплательщикам6 (подп. 7 п. 1 ст. 31, п. 7 ст. 166 НК РФ).
Налоговый орган не может игнорировать расходы компании при расчете недоимки по налогу на прибыль
Знаковым судебным актом в практике, касающейся применения расчетного метода определения налогов, стало постановление Президиума Высшего арбитражного суда РФ от 19.07.2011 № 1621/11 по делу № А55-5418/2010 (далее — Постановление № 1621/11). Камнем преткновения в этом деле являлся принципиальный вопрос о правомерности и обоснованности отказа налогового органа от применения расчетного метода исчисления налоговых обязательств компании.
Так, по итогам выездной налоговой проверки открытого акционерного общества инспекцией было принято решение о привлечении компании к налоговой ответственности за неуплату налога и неисполнение обязанностей налогового агента (п. 1 ст. 122, ст. 123 в редакции, действовавшей на 16.02.2010). Обществу доначислили налог на прибыль, НДС, пени по ним, а также наложили на него штраф.
Основанием для привлечения к налоговой ответственности стало непредставление обществом большей части документов, которые инспекторы истребовали для подтверждения учтенных в целях налогообложения прибыли расходов и налоговых вычетов по НДС. Причем часть необходимых документов компания все же представила в налоговый орган вместе с письмом, в котором пояснила, что оставшаяся документация у нее отсутствует по не зависящим от нее причинам. Дело в том, что здания, которые ранее являлись адресом фактического и юридического местонахождения компании и в которых располагались истребованные документы, выбыли из владения налогоплательщика помимо его воли. Данные объекты недвижимости бывший генеральный директор компании продал с нарушением требований закона, не получив согласия учредителя на совершение такой сделки.
В период проведения выездной налоговой проверки общество предпринимало все необходимые меры по восстановлению утраченных документов бухгалтерского и налогового учета. О возможности представить часть из них еще до окончания ревизии налогоплательщик сообщил в инспекцию (в полном объеме их представили уже в материалы судебного дела).
Расчетный метод определения размера налоговых обязательств компании инспекторы применять не стали. Вместо этого сумму налога на прибыль организаций, подлежащую уплате в федеральный и региональный бюджеты, они рассчитали путем отказа в учете всех произведенных за спорный период расходов. В итоге налог был определен путем умножения полученных компанией доходов (а не прибыли, как это необходимо) на налоговую ставку. Недоимку же по НДС налоговый орган определил просто — путем отказа в применении всех заявленных в спорном периоде вычетов, документально подтвердить право на которые компания вовремя не смогла.
По результатам проведенных дополнительных мероприятий налогового контроля суммы недоимки все же скорректировали выборочным методом: налоговый орган признал суммы расходов по налогу на прибыль и налоговых вычетов по НДС только по тем контрагентам, которые представили в инспекцию документы в ходе встречных налоговых проверок.
Решение по итогам выездной налоговой проверки общество обжаловало в апелляционном порядке в вышестоящий налоговый орган, а затем в арбитражный суд. Однако управление Федеральной налоговой службы, а также суды первой, апелляционной и кассационной инстанций не усмотрели нарушений в действиях налогового органа и по этой причине в отмене принятого им решения отказали.
Компания обвинила инспекцию в одностороннем подходе к расчету недоимки
Свою позицию общество изложило в надзорной жалобе следующим образом. Использование расчетного метода определения сумм налогов является не только правом, но и обязанностью налогового органа при наличии оснований, указанных в подпункте 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ.Инспекция же рассчитывала сумму недоимки по налогу на прибыль организаций исходя из данных налоговых деклараций о полученных компанией доходах. Причем достоверность этих сведений налоговый орган не проверял и не сопоставлял с первичной бухгалтерской документацией ввиду ее непредставления обществом по уважительным причинам при проведении выездной налоговой проверки.
Таким образом, при расчете недоимки по налогу на прибыль проверяющие сведения о доходах компании полностью приняли «на веру», а сведения о расходах — частично (после дополнительных мероприятий налогового контроля), лишь по ряду контрагентов, не учитывая при этом реального несения обществом расходов на заработную плату, на отчисление во внебюджетные фонды и прочие текущие платежи. В то время как в целях вменения недоимок по НДФЛ расходы на выплату заработной платы по оспариваемому решению налоговый орган принял в полном объеме.
Факт осуществления компанией предпринимательской деятельности на протяжении всего проверяемого периода налоговый орган не оспаривал, однако такая деятельность без несения соответствующих затрат невозможна.
Налоговая проверка (выездная) не может проводиться выборочным методом только отдельных элементов налогообложения, она предполагает проверку всех составляющих при исчислении налога. Таким образом, корректировка налоговой базы по налогу на прибыль организаий путем частичного исключения расходов без проверки сведений о доходах, отраженных в налоговых декларациях, противоречит положениям Налогового кодекса РФ.
Президиум ВАС РФ признал, что применение расчетного метода для налогового органа является обязательным
Президиум Высшего арбитражного суда РФ, рассмотрев дело в порядке надзора, отменил все ранее принятые по нему судебные акты и признал недействительным решение налогового органа (постановление от 19.07.2011 № 1621/11).
Судьи разъяснили, что «наделение налоговых органов правом исчисления налогов расчетным путем направлено как на реализацию целей и задач налогового контроля, осуществление которых не должно иметь произвольных оснований, так и на создание дополнительных гарантий прав налогоплательщиков и обеспечение баланса публичных и частных интересов».
На момент проведения выездной налоговой проверки компания не представила первичных учетных документов, подтверждающих правильность расчета налога на прибыль и вычетов по НДС. Этот факт безусловно обязывал инспекцию применить положение подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ и определить размер налоговых обязательств общества исходя из особенностей деятельности проверяемого налогоплательщика и сведений, полученных из документов, находящихся в распоряжении инспекции, а также путем сопоставления таких сведений с информацией о деятельности аналогичных налогоплательщиков.
Позиция ВАС РФ может стать основанием для пересмотра решений по аналогичным делам
В Постановлении № 1621/11 содержится оговорка, согласно которой вступившие в законную силу судебные акты арбитражных судов по делам, фактические обстоятельства которых схожи с рассмотренным спором, могут быть пересмотрены по новым обстоятельствам, если такие акты противоречат толкованию закона, данному Президиумом (п. 5 ч. 3 ст. 311 АПК РФ).
Учитывая позицию Президиума Высшего арбитражного суда РФ, выраженную в Постановлении № 1621/11, можно смело сказать, что расчетный метод определения размера налоговых обязательств инспекция не может применять по своему собственному усмотрению. Применять названный метод исчисления налогов проверяющие обязаны, в том числе, в следующих случаях:
— если невозможно точно установить размер доходов или расходов в целях налогообложения прибыли организации из-за отсутствия у налогоплательщика первичных документов бухгалтерского учета
— если у налогоплательщика отсутствуют документы, достаточные для оценки правильности расчетов налоговых платежей;
— если отказ налогового органа от применения расчетного метода может привести к доначислению налогоплательщику недоимок, размеры которых существенно превышают налоговые обязательства аналогичных налогоплательщиков.
Кроме того, при проведении выездной проверки налоговому органу всегда следует учитывать положение пункта 7 статьи 3 НК РФ, согласно которому все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).
_____________________________________
1. Постановления ФАС Центрального округа от 05.10.2010 по делу № А48-713/2010, от 16.12.2010 по делу № А36-3929/2008; Московского округа от 13.04.2011 № КА-А40/2298-11.
2. Постановление Президиума ВАС РФ от 25.05.2004 № 668/04.
3. Определение ВАС РФ от 07.10.2010 № ВАС-13252/10; постановления ФАС Поволжского округа от 03.06.2010 по делу № А55-11397/2008, Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 27.02.2010 по тому же делу.
4. Постановления ФАС Поволжского округа от 09.04.2010 по делу № А06 -4803/2008, от 03.11.2009 по делу № А06-759/2009, от 21.06.2010 по делу № А55-19531/2008; определение ВАС РФ от 18.10.2007 № 13416/07.
5. Постановление ФАС Поволжского округа от 03.02.2009 по делу № А12-15586/2007; определения ВАС РФ от 26.03.2008 № 3872/08, от 19.03.2008 № 3362/08; постановление Президума ВАС РФ от 25.05.04 № 668/04.
6. Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 15.01.2010 по делу № А70-9235/2008 (постановлением Президиума ВАС РФ от 09.11.2010 № 6961/10 направлено на новое рассмотрение в суд первой инстанции). Аналогичные выводы содержатся в постановлениях ФАС Волго-Вятского округа от 06.02.2008 № А43-36604/2006-40-1200, Дальневосточного округа от 02.06.2008 № Ф03-А73/08-2/1272, Поволжского округа от 04.05.2009 № А65-19622/2008, Северо-Кавказского округа от 03.12.2008 № Ф08-7243/2008.
Справка. Пункт 2 ст. 993 ГК РФ.
v style="float:right;position:relative;margin:5px;">
